Учет экспортных операций

Гуманитарные науки / Учет, анализ, аудит внешнеэкономической деятельности / 1.4.2   Общая схема учета экспортных операций

Основой бухгалтерского учета экспортных и импортных операций является контракт с иностранным покупателем. Исходя из условий контракта, определяется, что

является учетной товарной партией и на основании каких первичных документов проводятся записи в бухгалтерских регистрах. За учетную товарную партию принимается, как правило, определенное количество однородного груза, отправленное в один адрес, по одному контракту, оформленное одним транспортным документом и отфактурованное одним счетом. При отправке товара трубопроводом – это количество, например, газа, нефти, оформленное одной полной грузовой таможенное декларацией.

За экспортом товаров, работ, услуг установлен валютный контроль. Он регулируется инструкцией ЦБ РФ «О порядке представления резидентами и нерезидентами, уполномоченными банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок».

Учет экспортных операций (стр. 1 из 3)

За выполнение функций агентов валютного контроля уполномоченные банки имеют право взимать плату. Для экспортера это плата является расходами при продаже товаров, работ, услуг.

Наиболее распространенной является общая схема учета экспортных операций. На экспортера по условиям контракта может распространяться ответственность, связанная с оплатой расходов по транспортировке, перевозке, хранению товаров на складах за пределами своей таможенной территории. Эти затраты наряду с издержками по таможенному оформлению (таможенной пошлиной, брокерскими услугами и другими таможенными сборами) формируют его расходы по сбыту и в конечном итоге являются частью фактической себестоимости реализованного товара. В дальнейшем указанные накладные расходы исключаются из валовой экспортной выручки (выручки-брутто).

При отражении в учете экспортных товарных операций особое место занимают таможенные платежи. При прохождении российской таможни предусмотрены следующие таможенные платежи:

1) экспортная пошлина (ввозной таможенный тариф);

2) таможенный сбор за оформление;

3) таможенный сбор за хранение.

Экспортная пошлина устанавливается по товарным группам. Начисление пошлины отражается бухгалтерскими записями:

Дт 90/5 «Экспортные пошлины»

Кт 76 субсчет «По экспортной пошлине».

По экспортной пошлине на таможне можно получить отсрочку. За отсрочку организация уплачивает пени, что отражается в учете:

Дт 91/2

Кт 76 субсчет «По экспортной пошлине».

Таможенные сборы за таможенное оформление и хранение являются расходами по реализации экспортных товаров и отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дт 44 субсчет «Расходы на продажу экспортных товаров»

Кт 76 субсчет «Расчеты с таможней».

В состав издержек по реализации экспортных товаров могут входить такие специфические расходы, как расходы по сертификации экспортных товаров, плата банку как агенту валютного контроля по паспорту сделки, плата за квоты и лицензии.

Общая схема отражения в бухгалтерском учете экспорта товаров имеет вид:

1. На основании отгрузочных документов отражается отгрузка экспортных товаров за пределы РФ. На сумму в рублях делают запись:

Дт 45 субсчет «Товары, отгруженные на экспорт»

Кт 41 субсчет «Товары, предназначенные на экспорт».

Оценка счета 45 зависит от выбранного метода учета материально-производ­ственных запасов и товаров (ФИФО, средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы), отраженного в учетной политике.

2. Расходы по реализации экспортных товаров (транспортировка, экспедирование и т.д. в зависимости от условий заключенного договора) отражаются следующим образом:

• на сумму НДС в части расходов:

Дт 19 субсчет «По экспортируемым товарам»

Кт 60

• на сумму без НДС:

Дт 44 субсчет «Расходы на продажу экспортных товаров»

Кт 60.

3. Начисление экспортной таможенной пошлины (ввозного таможенного тарифа) отражается следующим образом:

Дт 90/5 «Экспортные пошлины»

Кт 76 субсчет «По экспортной пошлине»;

оплата таможенной пошлины:

Дт 76 субсчет «По экспортной пошлине»

Кт 51.

4. В соответствии с условиями контракта отражается передача права собственности иностранному покупателю на экспортный товар и признается в учете выручка от продажи экспортного товара, что оформляется записью:

Дт 62

Кт 90/1 субсчет «Выручка, облагаемая НДС по ставке 0 %»

Если расчеты предусмотрены в иностранной валюте, то запись производится на сумму по контракту, пересчитанную в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания дохода в иностранной валюте (переходе права собственности на экспортный товар).

Выручка в бухгалтерском уче­те в дальнейшем при изменении курса ЦБ РФ не корректи­руется. По счету 62 запись производится одновременно и в иностранной валюте (в валюте расчетов и платежей). Таким образом, до момен­та оплаты иностранными покупателями полученного товара сальдо в иностранной валюте по счету 62 субсчет «Расчеты с иностранными покупателями в иностранной валюте» подлежит ежемесячной переоценки в связи с изменением курса рубля к иностранной валюте с отражением курсовой разницы на счете 91.

5. Экспортный товар отражается как проданный. На стоимость отгруженных, на экспорт товаров в рублях производится бухгалтер­ская запись:

Дт 90 субсчет 2 «Себестоимость экспортных продаж»

Кт 45 субсчет «Товары, отгруженные на экспорт».

6. Списываются на счет реализации расходы, связанные с про­дажей экспортного товара. На сумму расходов оформляется бухгал­терская запись:

Дт 90 субсчет 2 «Себестоимость экспортных продаж»

Кт 44 субсчет «Расходы на продажу экспортных товаров».

7. Отражается зачисление валютной выручки, перечисленной иностранным покупателем. На сумму иностранной валюты в пере­счете в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на день зачисления иностранной валюты на транзитный валютный счет, делается бух­галтерская запись:

Дт 52 субсчет «Транзитные валютные счета»

Кт 62 субсчет «Расчеты с иностранными покупателями в иностранной валюте».

Одновременно отражается курсовая разница по счету 62 в коррес­понденции со счетом 91. Если на момент зачисления выручки на транзитный валютный счет на счете был остаток де­нежных средств, то возможно возникновение и отражение курсовых разниц по счету 52 субсчет «Транзитные валютные счета» в корреспонденции со счетом 91.

8. Отражается продажа части валютной выручки. На сумму списанной со счета иностранной валюты для продажи и пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на день списания валюты со счета, оформляется бухгалтерская запись:

Дт 57

Кт 52 субсчет «Транзитные валютные счета».

На сумму зачисленной на текущий валютный счет оставшейся после продажи части валютной выручки в пересчете в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет, оформляется запись:

Дт 52 субсчет «Текущие валютные счета»

Кт 52 субсчет «Транзитные валютные счета»

Одновременно возможно возникновение и отражение курсовой разницы на субсчетах «Транзитные валютные счета» и «Текущие валютные счета» к счету 52 в корреспонденции со счетом 91.

На сумму рублей, зачисленных после продажи части иностранной валюты, делается запись:

Дт 51

Кт 91 субсчет «Прочие доходы»

На сумму проданной иностранной валюты в пересчете в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату продажи иностранной валюты, производится бухгалтерская запись:

Дт 91 субсчет 2 «Прочие расходы»

Кт 57.

Одновременно по счету 57 возможно возникновение и отражение курсовой разницы в корреспонденции со счетом 91.

В конце месяца сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчету 2 «Себестоимость продаж», субсчету 3 «Налог на добав­ленную стоимость», субсчету 5 «Экспортная пошлина» и кредитового оборота по счету 90 субсчету «Выручка» определяется финансовый результат, который ежемесячно (заключительными оборо­тами) списывается с субсчета 9 «Прибыли/убыток от продаж» на счет 99.

В конце месяца сопоставлением дебетовых и кредитовых оборо­том по субсчету 1 «Прочие доходы», субсчету 2 «Прочие расходы» и субсчету 3 «Курсовые разницы» к счету 91 «Прочие доходы и расхо­ды» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99.

Если в контракте предусмотрена отсрочка платежа на определенное время, то это

означает предоставление иностранному покупателю коммерческого кредита. В таких случаях предусматривается, как правило, частичная оплата за наличный расчет (5 – 20 %) экспортной стоимости, а на остальную часть, предоставленную в кредит, покупатель акцептует переводные векселя (тратты) поставщика. В векселя включаются проценты за кредит. Также возможно предоставление кредита без покрытия его векселями. Экспортер может потребовать от покупателя гарантии иностранного банка о своевременности погашения кредита или векселей.

Предоставление коммерческого кредита должно быть оговорено условиями контракта и оформлено в установленном порядке. В таких случаях учет товародвижения ведется по обычной схеме, а особенности бухгалтерского учета касаются расчетов с иностранными покупателями.

Особенности учета экспортных операций

УЧЕТ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ: ЭКСПОРТНЫЕ ОПЕРАЦИИ

Ведение бухгалтерского учета внешнеторговых операций в каждой конкретной организации определяется рядом факторов: формой расчетов с поставщиками и покупателями; порядком перехода права собственности на экспортируемые товары к покупателю; участием посреднических организаций.

Порядок ведения учета внешнеторговых операций в значительной степени определяется требованиями государственных и кредитных органов к движению денежных средств, товаров и документации.

Экспортные операции. Основными документами по экспорту товаров являются контракт на поставку товаров, паспорт сделки, досье, ведомость банковского контроля, грузовая таможенная декларация, учетные карточки таможенно-банковского контроля, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и пр.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров осуществляется на счете 45 «Товары отгруженные» либо на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет 45 используется в случае, если договором поставки предусматривается отличный от обычного порядок перехода прав собственности на товар от организации импортера к покупателю.

Информация о наличии и движении зарезервированных денежных средств отражается на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет «Счет резервирования валютных операций»: Д-т 55, К-т 51; Д-т 51, К-т 55.

Резервирование можно не производить, если контрактом предусмотрено использовать такую форму расчетов, как безотзывной аккредитив, авалированный зарубежным банком вексель, есть банковская гарантия зарубежного банка, заключен договор имущественного страхования в пользу резидента – российской организации.

Основные бухгалтерские записи по учету экспортных операций, осуществляемых напрямую между продавцом и покупателем: Д-т сч. 45-2, К-т 43-1; Д-т 44-1, К-т 60; Д-т 60, К-т 51; Д-т 44-1, К-т 68; Д-т 60, К-т 52-1.

Ниже представлен порядок отражения себестоимости проданного товара на счете «Продажи» после перехода права собственности покупателю, в данном примере после доставки продукции в пункт назначения сторонней автотранспортной организацией.

Формирование фактической себестоимости и учет продажи экспортируемой продукции: Д-т 90-2, К-т 45-2; Д-т 90-2, К-т 44-1, 44-2; Д-т 62, К-т 90-1; Д-т 68, К-т 51.

Записи на счетах бухгалтерского учета получения и обязательной продажи валютной выручки: Д-т 52-1-1, К-т 62; Д-т 57, К-т 52-1-1; Д-т 52-1-2, К-т 52-1-1; Д-т 91-2, К-т 57; Д-т 51, К-т 91-1; Д-т 91, К-т 99.

Экспорт товаров – бухгалтерский учет

Газета Налоги
№43, ноябрь 2007

Экспорт товаров – бухгалтерский учет

Виталий Семенихин

Экспорт товара — вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе (пункт 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее Закон №164-ФЗ)).

Бухгалтерский учет операций по приобретению товаров, предназначенных для экспорта, ведется аналогично учету товаров, закупаемых для их реализации на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Пунктом 5 ПБУ 9/99 определено, что доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 «Товары отгруженные». Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Реализуемый товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица.

К передаче товара приравнивается передача на него товаросопроводительных документов.

Для отражения в бухгалтерском учете операции по продаже товара необходимо иметь документальное подтверждение перехода права собственности на этот товар к покупателю.

1.4.2 Общая схема учета экспортных операций

Этим подтверждением выступают различные первичные документы: накладные, товаротранспортные накладные, акты приема-передачи и так далее.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, действующему на эту дату.

Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.

Отметим, что согласно Указания Центрального Банка Российской Федерации от 29 марта 2006 года №1676-У «О внесении изменения в Инструкцию Банка РФ от 30 марта 2004 года №111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» норматив обязательной продажи части валютной выручки снизился с 10% до нулевого значения.

Для учета внешнеторговых операций учетной политикой организации на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», должен быть утвержден рабочий план счетов.

Для того чтобы экспортер мог осуществлять качественный контроль движения и сохранности экспортных товаров, расчетов по экспортным контрактам, к основным счетам бухгалтерского учета целесообразно открывать субсчета первого, второго и третьего порядка.

Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на внутреннем рынке и на экспорт, к счету 41 «Товары» можно рекомендовать открытие субсчетов:

41-1 «Товары»;

41-2 «Экспортные товары»;

41-2-1 «Экспортные товары на складе»;

41-2-2 «Экспортные товары в пути».

При экспорте товаров уплачиваются экспортные пошлины, являющиеся разновидностью таможенных пошлин, которые взимаются при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с заявленным режимом.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» следует открыть субсчета, например:

76-4 «Расчеты с таможенными органами»;

76-4-1 «Расчеты с таможенными органами в рублях»;

76-4-2 «Расчеты с таможенными органами в валюте».

В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у организации, экспортирующей товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». К этому счету также необходимо открыть субсчета:

44-1 «Расходы на продажу»;

44-2 «Расходы на продажу по экспорту»;

44-2-1 «Расходы на продажу по экспорту в рублях»;

44-2-2 «Расходы на продажу по экспорту в валюте».

Общая схема учета экспортных операций может выглядеть следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
41-2-1 «Экспортные товары на складе»		Принята к учету экспортная готовая продукция по производственной себестоимости
45 субсчет «Экспортные товары отгруженные»	41-2-1 «Экспортные товары на складе»	Отгружена готовая продукция иностранному покупателю
44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в рублях»		Оплачены расходы по доставке товара до таможенного пункта
76 субсчет «Расчеты с таможней в рублях»		Перечислены денежные средства для оплаты таможенных платежей в рублях
76 субсчет «Расчеты с таможней в валюте»		Перечислены денежные средства для оплаты таможенных платежей в валюте
44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в рублях»	76 субсчет «Расчеты с таможней в рублях»	Оплачены таможенные платежи в рублях
44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в валюте»	76 субсчет «Расчеты с таможней в валюте»	Оплачены таможенные платежи в валюте
44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в валюте»		Оплачены возможные расходы по доставке товара до страны экспорта и расходы по его продаже (в зависимости от условий поставки)
62 субсчет «Расчеты по экспортным контрактам»	90 субсчет «Выручка»	Отражена выручка от продажи экспортного товара
90 субсчет «Себестоимость экспортных товаров»	45 субсчет «Экспортные товары отгруженные»	Списана себестоимость проданного экспортного товара
90 субсчет «Расходы по экспортным товарам»	44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в рублях»	Списаны расходы по экспорту в рублях
90 субсчет «Расходы по экспортным товарам»	44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в валюте»	Списаны расходы по экспорту в валюте
44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в валюте»		Списана возможная курсовая разница
	44 субсчет «Расходы на продажу по экспорту в валюте»	Списана возможная курсовая разница
52 субсчет «Транзитный валютный счет»	62 субсчет «Расчеты по экспортным контрактам»	Поступила на транзитный валютный счет выручка от иностранного покупателя
62 субсчет «Расчеты по экспортным контрактам»		Списана возможная курсовая разница
	62 субсчет «Расчеты по экспортным контрактам»	Списана возможная курсовая разница
52 субсчет «Текущий валютный счет»	52 субсчет «Транзитный валютный счет»	Перечислены денежные средства на оплату расходов по экспорту
52 субсчет «Текущий валютный счет»	52 субсчет «Транзитный валютный счет»	Зачислена валютная выручка
52 субсчет «Транзитный валютный счет»		Списана возможная курсовая разница
	52 субсчет «Транзитный валютный счет»	Списана возможная курсовая разница

Пример 1.

Организация заключила внешнеторговый контракт на поставку экспортных товаров. Условия поставки «Инкотермс-2000» CFR – морской порт в Финляндии. Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к иностранному покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске.

Контрактная стоимость товара составляет 30 000 евро. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей – 32 000 евро.

Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 800 000 рублей, сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров 144 000 рублей. Расходы по доставке товаров до склада составили 13 800 рублей без учета суммы НДС.

Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации — морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю – 63 000 рублей.

Предположим, что курс евро не менялся и составлял 34,50 рубля за 1 евро.

Для отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар. В соответствии со статьей 224 ГК РФ передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.

К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.

В нашем примере условия поставки CFR. Термин «Стоимость и фрахт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.

Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако, риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.

По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.

В примере не рассматриваются вопросы обложения экспортных товаров НДС.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
		800 000	Принят к учету товар, подлежащий продаже на экспорт
		144 000	Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров
		13 800	Оплачены расходы по доставке товаров на склад
Бухгалтерские записи на дату оформления таможенной декларации
		1 104	Начислен таможенный сбор в рублях (32 000 евро х 0,1% х 34,50 рубля за 1 евро)
			Начислен таможенный сбор в валюте (32 000 евро х 0,05% х 34,50 рубля за 1 евро)
			Включены в состав расходов на продажу затраты по доставке товаров на склад
		63 000	Оплачены услуги морского перевозчика
На дату перехода права собственности на товар иностранному покупателю
		1 035000	Начислена выручка от продажи экспортных товаров (30 000 евро х 34,50 рубля за 1 евро)
		800 000	Списана покупная стоимость проданных товаров
		63 000	Отражены услуги морского перевозчика
		78 456	Списаны расходы, связанные с продажей экспортных товаров
Бухгалтерские записи на конец отчетного периода
		156 544	Отражен финансовый результат от продажи экспортных товаров (прибыль)
Бухгалтерские записи на дату получения оплаты от иностранного покупателя
		1 035000	Зачислена выручка от продажи экспортных товаров

Окончание примера.