Начисление процентов по инвестиционному кредиту
Содержание
Различия в учете процентов по кредиту на приобретение основного средства существуют не только между бухгалтерским и налоговым учетом. Нормативные докум енты по бухгалтерскому учету также предоставляют выбор варианта учета процентов.
А.Ю. Ларичев, эксперт «УНП»
Пример.
1 марта 2003 года организация получила кредит в банке сроком на два месяца (с 1 марта до 30 апреля) на покупку деревообрабатывающего станка. Размер кредита — 240 000 руб., процентная ставка за пользование кредитом — 25 процентов годовых. Проценты по кредиту начисляются и уплачиваются в конце каждого месяца.
31 марта организация приобрела станок за 270 000 руб., в том числе НДС — 45 000 руб. В этот же день он был введен в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
1 марта 2003 года:
Дебет 51 Кредит 66
— 240 000 руб. — получен кредит.
31 марта 2003 года:
Дебет 08 Кредит 60
— 225 000 руб. — отражена задолженность продавцу по оплате станка;
Дебет 19 Кредит 60
— 45 000 руб. — учтена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 51
— 270 000 руб. — оплачено основное средство.
Проценты, начисленные до принятия основного средства на учет, включаются в его стоимость. Это требование пункта 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Аналогичное требование содержится и в пункте 30 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».
Разница между требованиями этих документов в том, что последнее ПБУ предписывает включать проценты в стоимость основного средства, начисленные не до момента оприходования, а до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства на учет. Поэтому организации лучше закрепить в своей бухгалтерской учетной политике порядок учета процентов.
На бухгалтерский учет в нашем примере различие в двух ПБУ не повлияет, поскольку основное средство поставлено на учет в последний день месяца:
Дебет 08 Кредит 66
— 5096 руб. (240 000 руб. 5 25% 5 5 31 дн. : 365 дн.) — начислены проценты до введения станка в эксплуатацию;
Дебет 66 Кредит 51
— 5096 руб. — уплачены проценты;
Дебет 01 Кредит 08
— 230 096 руб. (225 000 + 5096) — введен станок в эксплуатацию.
Проценты, начисленные после принятия основного средства к учету (или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства на учет), отражаются как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
30 апреля 2003 года:
Дебет 91-2 Кредит 66
— 4932 руб. (240 000 руб. 5 25% 5 5 30 дн. : 365 дн.) — начислены проценты по кредиту;
Дебет 66 Кредит 51
— 4932 руб. — уплачены проценты.
Перейдем к налоговому учету процентов. В нем все проценты независимо от времени начисления — до или после постановки основного средства на учет — списываются как внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Теперь о размере процентов, которые можно учесть (ст. 269 НК РФ). Организация может учесть все начисленные проценты при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце, если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Если таких долговых обязательств нет либо по желанию организации, предельная величина процентов по долговому обязательству в рублях, которые можно учесть при налогообложении прибыли, определяется как Банка России на дату получения заемных средств, увеличенная в 1,1 раза (п. 5.4.1 методичек по налогу на прибыль). Предположим, что в нашем примере организация применяет второй вариант налогового учета процентов.
Несколько слов о периоде учета процентов. Если заем или кредит взят более чем на один отчетный период, расходы по процентам признаются на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
В нашем примере организация включит в расходы:
31 марта 2003 года — 4709 руб. (240 000 руб. 5 (21% 5 1,1) 5 31дн./ 365 дн.);
30 апреля 2003 года — 4557 руб. (240 000 руб. 5 (21% 5 1,1) 5 30 дн./ 365 дн.).
Сверхнормативные расходы в размере 762 руб. ((5096 + 4932) — — (4709 + 4557)) для целей налогообложения не принимаются (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Для сведения
Если ваша организация взяла беспроцентный заем и вам порекомендовали рассчитать доход в виде неуплаченных процентов по ставке рефинансирования и обложить его налогом на прибыль, не спешите этого делать.
Свою позицию по этому вопросу налоговики аргументируют тем, что получение беспроцентного займа есть не что иное, как безвозмездное получение услуги, а значит, доход от этого облагается налогом на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Однако в целях налогообложения прибыли предоставление займа не является услугой. Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ, услуга — это деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Очевидно, что получение беспроцентного займа под это определение не подходит, так как ничто не потребляется (подробнее об этом читайте статью «Безвозмездно, но не даром» на стр. 9 «УНП» № 26, 2002).
Проценты являются платой за пользование кредитом (займом) .
Организация может привлекать кредиты (займы) в том числе для расчетов за инвестиционные активы.
В особом порядке учитываются проценты по кредитам (займам), полученным на приобретение (создание):
— основных средств (ОС);
— нематериальных активов (НМА);
— инвестиционной недвижимости (ИН).
———————————
*> С учетом ограничений, установленных для процентов по долговым обязательствам (ст. 131-1 НК).
Пояснения
В бухгалтерском учете:
Проценты за пользование кредитом (займом), начисленные:
— до принятия объектов к учету в качестве инвестиционных активов, формируют их первоначальную стоимость на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы»;
— после, — относятся на расходы по финансовой деятельности и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .
Поскольку проценты начисляются за каждый день пользования кредитом, то полагаем, что на дату принятия объекта к учету в качестве ОС, НМА, ИН следует исчислить сумму процентов за пользование кредитом по этот день и включить их в стоимость этого объекта . Например, проценты за пользование кредитом начислены с 1 по 30 июня. Объект принят к учету в качестве ОС 15 июня. Проценты, начисленные с 1 по 15 июня, следует включить в стоимость основного средства.
При налогообложении прибыли:
1) проценты, отнесенные на счет 08 и включаемые в стоимость ОС, НМА, ИН, в момент начисления при налогообложении прибыли не учитываются .
Эти проценты могут учитываться при налогообложении прибыли в затратах в составе начисленной амортизации в установленном законодательством порядке ;
2) проценты по кредитам, полученным на приобретение ОС, НМА, ИН, отраженные на счете 91, учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат .
Не учитываются при налогообложении прибыли проценты, которые:
— начислены по просроченным займам (кредитам) .
— начислены по займам (кредитам), использованным на приобретение инвестиционных активов, которые не будут использоваться в предпринимательской деятельности .
Полагаем, если проценты по просроченным кредитам (займам) включены в первоначальную стоимость объектов, то амортизацию по таким объектам можно в полном объеме относить на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом необходимо соблюдать ограничения по включению в затраты, установленные для амортизации, а именно: объекты должны использоваться в предпринимательской деятельности, при этом ОС находится в эксплуатации .
— начислены по займам, которые являются контролируемой задолженностью . Необходимость снять их с затрат может возникнуть у организации в конце года.
На сумму расходов, которые отражаются в бухучете, но не учитываются при налогообложении прибыли, возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Эта разница в бухучете не отражается .
Пример
Организация взяла в банке кредит в белорусских рублях в сумме 50000 руб. для приобретения производственного оборудования сроком на 24 месяца с отсрочкой платежа по основному долгу 6 месяцев.
В сентябре сумма 50000 руб. поступила на счет организации и в этом же месяце перечислена поставщику оборудования. В октябре поступило оборудование и принято к бухучету в качестве основного средства.
Проценты по кредиту составили (условно):
— за сентябрь — 415 руб.;
— за октябрь — 420 руб., в том числе 200 руб. начислено до принятия оборудования к учету в качестве ОС, 220 руб. — после принятия оборудования к учету в качестве ОС.
| Проводка | Сумма, руб. | |
| Записи в сентябре | ||
| Д-т 51 — К-т 67-1 | 50000 | Отражено получение кредита |
| Д-т 60 — К-т 51 | 50000 | Отражена оплата поставщику за оборудование |
| Д-т 08-1 — К-т 67-3 | 415 | Отражены проценты за пользование кредитом в сентябре |
| Записи в октябре | ||
| Д-т 08-1 — К-т 60 | 50000 | Отражено поступление основного средства |
| Д-т 08-1 — К-т 67-3 | 200 | Отражены проценты за октябрь, начисленные до принятия оборудования к учету в качестве ОС |
| Д-т 01 — К-т 08-1 | 50615 | Оборудование принято к учету в качестве ОС и введено в эксплуатацию (50000 + 415 + 200) |
| Д-т 91-4 — К-т 67-3 | 220 | Отражены проценты за октябрь, начисленные после принятия оборудования к учету в качестве ОС |
В декларации по налогу на прибыль проценты отражаются в составе затрат (показатель строки 2 раздела I) в сумме 220 руб.
Зачастую у компании возникает необходимость в заемных средствах — например, для вложения во внеоборотные активы. В этом случае у бухгалтера возникает масса вопросов относительно учета начисленных процентов. Разобраться с ними поможет консультант по налогам ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» Налиана Кулаева.
Поможет ПБУ
Руководствуясь п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), организация должна включить сумму процентов в первоначальную стоимость объекта, которые в дальнейшем через механизм амортизации списываются на затраты. Иной порядок учета процентов, а именно списание на текущие расходы, предусмотрен ПБУ 15/01 лишь по заемным средствам, связанным с формированием инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.
При определении налоговой базы учитывать расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества нельзя (п. 5 ст. 270 НК РФ). Исходя из этого сумма начисленных процентов должна учитываться в первоначальной стоимости такого объекта, тем более что в ст. 257 НК РФ прямо указано, что в первоначальной стоимости основного средства учитываются все расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключение составляют только НДС и акцизы, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Очевидно, что в данном случае сумма процентов по целевым заемным средствам связана с приобретением основных средств…
Вместе с тем глава 25 НК РФ содержит и специальную норму, закрепленную в пп. 2 п.1 ст. 265 НК РФ. Расходы в виде процентов по обязательствам любого вида — как текущего, так и инвестиционного — с учетом требований ст. 269 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов. Поэтому налогоплательщики должны отражать проценты, начисленные за использование заемных средств, в составе внереализационных расходов. Несмотря на то что работа бухгалтера становится более трудоемкой, с экономической точки зрения такой вариант учета выгоден для налогоплательщика, позволяя снизить налоговые платежи фирмы, так как сумма начисленных процентов (с учетом требований статьи 269 НК РФ) уменьшает прибыль текущего периода. Тем более что и Минфин РФ, и налоговые органы долгое время не возражали против подобной тактики.
Однако сейчас ситуация, похоже, меняется, и связано это с появлением Письма Минфина РФ от 2 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/204. В ответе на частный вопрос налогоплательщика о порядке начисления процентов в период консервации оборудования Минфин РФ дал разъяснения о том, каким образом следует учитывать суммы начисленных процентов по обслуживанию кредита. Из положений указанного письма вытекает, что в период консервации работ по монтажу объекта налогоплательщик вправе учитывать суммы начисленных процентов в составе внереализационных расходов.
Однако из письма практически следует и еще один важный вывод — что в период создания объекта проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком, должны учитываться в его первоначальной стоимости.
Поэтому сейчас многие бухгалтеры озабочены тем, каким образом в налоговом учете следует вести учет процентов, которые начислены за использование заемных средств, взятых на приобретение амортизируемого имущества.
внимание
Включение процентов в первоначальную стоимость объекта прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п.30 ПБУ 15/01). Если актив не принят к учету в качестве основного средства, но начата его фактическая эксплуатация, то включение процентов в первоначальную стоимость прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (п. 31 ПБУ 15/01).
Какие варианты?
По мнению автора, существующая сегодня редакция главы 25 НК РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос, поэтому на основании положений п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 4 ст. 252 НК РФ, п. 5 ст. 270 НК РФ, пп.2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ у налогоплательщика существует несколько вариантов учета процентов:
- Проценты до момента принятия ОС к учету включаются в первоначальную стоимость ОС, а затем учитываются в составе внереализационных расходов;
- Проценты учитываются в составе внереализационных расходов;
- Проценты до момента принятия ОС к учету включаются в первоначальную стоимость, после не учитываются для целей налогообложения.
Первый вариант выгоден с точки зрения сближения учетов, но увеличивает сумму налоговых платежей, второй — снижает налоговые платежи, но в конечном итоге ведет к появлению различий между балансовой и налогооблагаемой прибылью (п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 5 ст. 270 НК РФ). Третий вообще не выгоден с точки зрения налогоплательщика, но тем не менее тоже имеет «право на жизнь».
Так как налоговый учет процентов по целевым заемным средствам, взятым на приобретение (создание) ОС сегодня не имеет однозначного толкования, то, по мнению автора, организация вправе решить самостоятельно, каким образом она будет учитывать проценты. При решении данного вопроса фирма должна исходить из того, что ей более выгодно — сближение учетов или снижение налоговых платежей в казну. Выбранный вариант закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
Пример
Для приобретения оборудования организация «А» взяла в банке целевой кредит в размере 2 000 000 рублей под 15% годовых сроком на полгода. В соответствии с условиями договора уплата процентов банку производится ежемесячно.
Кредит получен 10 апреля текущего года. Стоимость оборудования составляет — 2 360 000 рублей (в том числе НДС — 360 000 рублей). Оплата поставщику произведена 12 апреля, стоимость доставки — 23 600 рублей, в том числе НДС — 3600 рублей. Объект принят к учету в мае текущего года и в этом же месяце начато его использование.
Учетной политикой для целей налогообложения закреплено, что до принятия объекта к учету проценты за использование заемных средств включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 4 ст. 252 НК РФ), а затем учитываются в составе внереализационных расходов. Срок полезного использования в бухгалтерском учете устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1. Предположим, что данное оборудование относится к четвертой амортизационной группе, установленный срок полезного использования составляет 61 месяц, амортизация начисляется линейным методом.
Для упрощения примера предположим, что сумма начисленных процентов не превышает предельный размер, ограниченный требованиями ст. 269 НК РФ.
В бухгалтерском учете организации «А» данные хозяйственные операции отражаются следующим образом: Использование варианта 1 дает одинаковую величину первоначальной стоимости оборудования в бухгалтерском и налоговом учете — 2 070 432,87 рубля — и, соответственно, сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете и налоговом учете будет одинакова, составив 33 941,52 рубля.
Использование варианта 2 дает различную величину первоначальной стоимости ОС: в бухгалтерском учете — 2 070 432,87 рубля, а в налоговом — 2 000 000 рублей.
Сумма амортизации в бухгалтерском учете — 33 941,52 рубля, в налоговом — 32 786,89 рубля. Возникает вычитаемая временная разница, ведущая к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (33 941,52 — 32786,89) × 24% = 277,11 рубля. В бухгалтерском учете следует сделать запись Дебет 09 Кредит 68. Однако использование данного варианта ведет к снижению налоговых платежей фирмы.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| Апрель | |||
| 51 | 66 | 2 000 000 | Получен целевой кредит на приобретение оборудования |
| 60 | 51 | 2 000 000 | Произведена оплата поставщику |
| 08 | 60 | 2 000 000 | Стоимость оборудования отражена в составе вложений во внеоборотные активы |
| 19 | 60 | 360 000 | Отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком |
| 08 | 66 | 20 367,12 | Начислены проценты за пользование кредитом в апреле 15% / (365 / 100) × 2 360 000 × 21 день |
| Май | |||
| 66 | 51 | 20 367,12 | Уплачены проценты банку за апрель |
| 08 | 76 | 20 000 | Стоимость доставки оборудования учтена в первоначальной стоимости |
| 19 | 76 | 3 600 | Отражен НДС, предъявленный перевозчиком |
| 08 | 66 | 30 065,75 | Начислены проценты по кредиту за май 15% / (365 / 100) × 2 360 000 × 31 день |
| 01 | 08 | 2 070 432,87 | Принято оборудование к учету в качестве основного средства |
| 68 | 19 | 363 600 | Принят к вычету НДС |
| 76 | 51 | 23 600 | Оплачены услуги перевозчика |
| Июнь | |||
| 66 | 51 | 30 065,75 | Уплачены проценты банку за май |
| 91-2 | 66 | 29 095,89 | Начислены проценты за пользование кредитом в июне 15% / (365 / 100) × 2 360 000 × 30 дней |
| 20 | 02 | 33 941,52 | Начислена амортизация за июнь |
Дата размещения статьи: 14.09.2013
При расчете единого налога «упрощенцы», выбравшие соответствующий объект налогообложения, вправе учитывать лишь ограниченный перечень расходов. Но в нем присутствуют как проценты по полученным кредитам и займам, так и затраты на приобретение основных средств. Между тем первоначальная стоимость ОС на УСН формируется по правилам бухгалтерского учета, согласно которым в нее могут включаться в том числе и проценты по займу…
«Упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы за минусом расходов» признают в налоговом учете расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса. Под пп. 1 в нем значатся расходы на приобретение основных средств, а под пп. 9 — проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Но к какому виду расходов следует отнести соответствующие проценты, если заем получен как раз с целью покупки ОС?
Расходы на приобретение ОС
Под объектами основных средств на УСН понимаются ОС, признаваемые амортизируемым имуществом согласно положениям гл. 25 Налогового кодекса (п. 4 ст. 346.16 НК). Следовательно, во-первых, речь идет о части имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК). Во-вторых, оно должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности, использоваться для извлечения дохода и иметь срок полезного использования не менее 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК).
При приобретении ОС непосредственно в период применения УСН их стоимость включается в состав расходов с момента ввода объекта в эксплуатацию (подачи документов на регистрацию прав собственности, если таковая обязательна) и учитывается в течение налогового периода, то есть года, равными долями за отчетные периоды (п. 3 ст. 346.16 НК). Порядок признания таких расходов предполагает, что они принимаются к учету на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Таким образом, как поясняют представители Минфина, налогоплательщик вправе начать списывать стоимость ОС, приобретенных в период применения УСН, с того отчетного периода, когда выполняется последнее из двух условий: ввод в эксплуатацию либо оплата основного средства. При этом, если речь идет о недвижимости, придется дождаться выполнения и третьего условия, а именно подачи документов на госрегистрацию прав на объект недвижимого имущества (Письма Минфина России от 15 апреля 2009 г. N 03-11-06/2/65, от 6 июня 2008 г. N 03-11-05/142, ФНС России от 31 марта 2011 г. N КЕ-3-3/1003).
Проценты за пользование денежными средствами
Пунктом 2 ст. 346.16 Налогового кодекса предусмотрено, что расходы в виде процентов по займам и кредитам принимаются к учету на УСН в порядке, предусмотренном для плательщиков налога на прибыль. Иными словами, «упрощенцам» в данном случае необходимо руководствоваться ст. 269 Кодекса, а стало быть, в целях исчисления единого налога уплачиваемые проценты по кредитам и займам подлежат нормированию.
Статья 269 Налогового кодекса предлагает налогоплательщикам на выбор два способа определения лимита на признание процентов в расходах.
Первый предполагает, что расчет предельной суммы процентов, учитываемых при налогообложении, производится исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым займам одного квартала (отклонение не должно превышать 20% в ту или иную сторону).
Второй предписывает ориентироваться на ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на определенный коэффициент. Так, если речь идет о процентах по долговому обязательству, выраженному в рублях, то лимит на признание их суммы в расходах до конца текущего года определяется исходя из ставки Банка России, увеличенной в 1,8 раза, а по инвалютным кредитам и займам — исходя из ставки Банка России, умноженной на коэффициент 0,8 (п. 1.1 ст. 269 НК).
Выбрать из предложенных способов налогоплательщик вправе любой, главное закрепить его в учетной политике. Другое дело, что при отсутствии сопоставимых займов волей-неволей придется ориентироваться на ставку рефинансирования Банка России.
В книге учета доходов и расходов затраты в виде процентов по кредитам и займам отражаются на дату их уплаты, если, конечно, к этому моменту их можно считать осуществленными. Иными словами, необходимо выполнение двух условий: расчетный период, за который начислены проценты, должен быть окончен и задолженность по ним погашена.
Проценты по займу и инвестиционный актив
Первоначальная стоимость основного средства, созданного или приобретенного после перехода на «упрощенку», формируется по правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 346.16 НК, п. 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов на УСН, утв. Приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н). Согласно п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» она складывается из фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом проценты по кредиту среди таковых не поименованы, но упомянуто, что в стоимость объекта ОС можно включать «иные затраты», непосредственно связанные с его покупкой или изготовлением.
В свою очередь, ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н) прямо предусмотрено, что проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, непосредственно связанные с приобретением инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008). Таковым же признается объект, в отношении которого одновременно выполняются два условия:
— подготовка объекта к использованию требует длительного времени;
— приобретение, сооружение и (или) изготовление объекта требует существенных расходов.
Обратите внимание! Субъектам малого предпринимательства позволено самостоятельно выбирать порядок учета расходов по займам: либо в стоимости инвестиционного актива, либо в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008).
Какие сроки при этом следует считать «длительными», а расходы «существенными», в ПБУ не расшифровано. Соответствующие критерии хозяйствующему субъекту необходимо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике. Таким образом, инвестиционным активом может признаваться и основное средство. И проценты по займу или кредиту, израсходованному на приобретение ОС, включаются в стоимость такового при соблюдении следующих условий:
— расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
— расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
— начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива (п. 9 ПБУ 15/2008).
Среди прочего это означает, что в стоимость ОС можно включить только проценты, которые уплачены до его ввода в эксплуатацию или начала фактического использования в деятельности. Суммы процентов, которые на стоимость объекта основных средств не переносятся, списываются в составе прочих расходов.
Между двух вариантов
В Письме от 11 июня 2013 г. представители Минфина России указали, что проценты по кредитам и займам, даже если таковые получены и израсходованы на приобретение основного средства, на УСН все же следует учитывать в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса. Среди прочего это означает, что принять их к учету можно лишь в пределах норм, установленных ст. 269 Кодекса.
Вместе с тем, говоря о процентах, уплачиваемых «упрощенцем» в связи с приобретением основного средства в рассрочку, специалисты финансового ведомства предписывают включать их в стоимость ОС и списывать в порядке п. п. 1 и 3 ст. 346.16 Налогового кодекса (Письма Минфина России от 30 июня 2011 г. N 03-11-06/2/101, от 2 июля 2010 г. N 03-11-11/182). Напомним, что рассрочка является разновидностью коммерческого кредита (п. 1 ст. 823 ГК). Между тем, как указывают чиновники, согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) в состав фактически произведенных затрат при оценке имущества включаются, в частности, затраты на его приобретение, в том числе уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении ОС коммерческому кредиту. Аналогичные выводы содержатся в Письме ФНС России от 6 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1818.
Столь разный подход к приобретению ОС в рассрочку и за счет заемных средств можно объяснить, пожалуй, лишь тем, что на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса учитываются проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Между тем при коммерческом кредите, в частности при рассрочке, непосредственно денежных средств в пользование налогоплательщик не получает. Следовательно, указанная норма НК в данном случае неприменима.
Налоговый учет процентов
Чиновники указали (письмо от 23.03.15 № ГД-4-3/4568), что проценты по и займам, полученным на покупку основных средств, учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Иными словами, в первоначальную стоимость объекта такие затраты не включаются.
Таким образом, дополнительные расходы, связанные с приобретением основных средств, могут привести к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
Бухгалтерский учет процентов
В бухгалтерском учете затраты, связанные с получением и использованием кредитов, отражаются по правилам ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Такие расходы компании могут либо списывать в состав прочих, либо включать их в первоначальную стоимость основного средства, но только при условии, что такое имущество является инвестиционным активом (п. 7 ПБУ 15/2008).
Инвестиционным активом считается имущество, подготовка которого к использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение, изготовление. Это, например, объекты незавершенного производства и незавершенного строительства.
При этом ведомство отожествляет понятия «инвестиционный актив» и «основное средство» (письмо Минфина России от 29.11.10 № 03-03-06/4/114).
Суды обычно исходят из длительного срока использования инвестиционного актива (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.12 № А27-20613/2011).
1. Учет процентов, если объект не является инвестиционным активом.
Проценты по кредитам на покупку ОС отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (дебет счета 91). В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать.
2. Учет процентов, если объект является инвестиционным активом.
Проценты по заемным средствам, использованным на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива, следует включать в его первоначальную стоимость (дебет счета 08). И здесь возникают расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета.
Если не отразить проценты в первоначальной стоимости объектов, являющихся инвестиционными активами, компания занизит налоговую базу по налогу на имущество.
Денис Савин,
Налоговой практики юридической фирмы «Базаров, Голиков и партнеры»
© 2014 г.
Е. Н. Печникова
СТАРОЕ И НОвОЕ Б УЧЕТЕ пРОцЕНТОв
по кредитам и займам
Печникова Елена Николаевна — старший преподаватель кафедры социально-правовых дисциплин Приволжского института повышения квалификации ФНС России, канд. пед. наук.
(E-mail: aly04031968@yandex.ru)
Осуществляя хозяйственную деятельность, субъекты экономических отношений при нехватке внутренних ресурсов для финансирования оборотного и инвестиционного капитала вынуждены привлекать заемные средства. Потребность в кредитах и займах возникает у многих экономических субъектов (например, у развивающегося бизнеса), поэтому привлечение заёмных средств -операция достаточно распространенная как во всем мире, так и в Российской Федерации.
В соответствии с этим, в условиях экономических реформ, активно проводимых в последние годы в нашей стране, возрастает роль бухгалтерского и налогового учётов кредитов и займов, которые обязаны вести заимодатели и заемщики, особенно расходов, связанных с процедурой кредитования. Знание основных правил бухгалтерского, налогового, смежного (в соответствии с ПБУ 18/021) учёта процентов по заемным средствам, умение в контексте с этим выявлять ошибки в операциях начисления и признания процентов в расходах позволяют судить о предприятии как о добросовестном налогоплательщике или как о нарушителе российского законодательства, что дает Федеральной налоговой службе России право в соответствующих ситуациях привлекать экономических субъектов к ответственности по статьям Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Бухгалтерский учет
При ведении бухгалтерского учета расходов, связанных с получением и использованием заемных средств, организации руководствуются ПБУ 15/20 082, вступившим в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года.
Указанное Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по займам и кредитам, организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (п. 1 ПБУ 15/2008).
Таким образом, данный нормативный правовой акт предназначен для учета расходов всех кредитов и займов, в т.ч. государственных и беспроцентных. Однако следует учитывать, что нормы всех ПБУ, в т.ч. и ПБУ 15/2008, применяются с 01.01.2013 только в той части, которая не противоречит Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ3 «О бухгалтерском учете» (далее -Закон № 402-ФЗ).
Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, в отличие от остальных полученных заемных средств, регламентируются и ст. 66-68 НК РФ.
1 Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02″.
2 Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
3 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В соответствии с п. 1 ПБУ 15/20084, п. 16 ПБУ 13/20 005, Инструкцией по применению Плана счетов6 на счетах расчетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитываются: займы (как денежные, так и полученные другими вещами, определенными родовыми признаками); банковские кредиты; бюджетные кредиты; вексельные обязательства; облигационные обязательства; расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других обязательств; товарные кредиты.
Согласно п. 4 ПБУ 15/2008 все расходы по кредитам и займам, включая проценты, должны отражаться на перечисленных выше счетах бухгалтерского учёта обособленно от основной суммы заемного обязательства. Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Кроме того, Инструкция по применению Плана счетов обязывает учитывать расчеты по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств на отдельном субсчете к счетам 66 и 67.
Следовательно, в бухгалтерском учете к счету 66 могут быть открыты следующие субсчета:
— 66-1-1 «Расчеты по основной сумме краткосрочного кредита»;
— 66-1-2 «Проценты по краткосрочным кредитам»;
— 66-2-1 «Расчеты по основной сумме краткосрочного займа»;
— 66-2-2 «Проценты по краткосрочным займам»;
— 66-3-1 «Расчеты по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств».
Аналогичным образом экономические субъекты могут учитывать и долгосрочные кредиты,
займы на счете 67:
— 67-1-1 «Расчеты по основной сумме долгосрочного кредита»;
— 67-1-2 «Проценты по долгосрочным кредитам»;
— 67-2-1 «Расчеты по основной сумме долгосрочного займа»;
— 67-2-2 «Проценты по долгосрочным займам»;
— 67-3-1 «Расчеты по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств».
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
При этом следует учесть, что в бухгалтерском учете:
— коммерческие кредиты, полученные от поставщиков и подрядчиков, учитываются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
— коммерческие кредиты, полученные в виде авансов (предварительной оплаты) от покупателей и заказчиков, — на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
— отсрочки, рассрочки по уплате налогов (сборов) и инвестиционные налоговые кредиты -на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
— целевые займы — на счете 86 «Целевое финансирование» (Инструкция по применению Плана счетов7).
Проценты по кредитам и займам признаются в бухгалтерском учете прочими расходами (т.е. отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами расчетов), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (т.е. отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами расчетов).
Например,:
— начислены проценты по краткосрочному займу, взятому на пополнение оборотных средств Д 91-2 К 66-1-2;
4 Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
5 Приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)» (ред. от 24.12.2010).
6 Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010).
7 Там же.
— начислены проценты по долгосрочному кредиту, взятому на приобретение инвестиционного актива Д 08 К 97-1-2;
— начислены проценты при отсрочке, рассрочке по уплате налогов (сборов), по инвестиционному налоговому кредиту Д 91-2 К 68 и др.
Для упрощения системы ведения бухгалтерского учета кредитов и займов с годовой бухгалтерской отчётности за 2010 год в организациях малого предпринимательства8, а также с годовой бухгалтерской отчётности за 2012 год в социально ориентированных некоммерческих организациях9 в п. 7 ПБУ 15/200810 были внесены изменения, в соответствии с которыми данным субъектам разрешается признавать проценты по кредитам и займам прочими. Все принятые изменения не относятся к малым предприятиям, которые являются «эмитентами публично размещаемых ценных бумаг», т.е. чьи акции открыто котируются на рынке ценных бумаг.
С 2013 года упрощенные способы ведения бухгалтерского учета вправе применять и организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ11 «Об инновационном центре «Сколково» (пп.3 п. 4 ст. 6 Закона № 402-ФЗ12). Следовательно, проценты по кредитам, займам они будут учитывать также в упрощенном варианте — только как прочие расходы. В той же статье уточняется, какие некоммерческие организации воспользоваться правом на упрощенный бухгалтерский учет с 01.01.2013 не могут, это: некоммерческие организации, поступления денежных средств и иного имущества которых за предшествующий отчетный год превысили 3 млн руб., коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации, адвокатские палаты, нотариальные палаты, жилищные и жилищно-строительные кооперативы, кредитные потребительские кооперативы, сельскохозяйственные потребительские кооперативы, микрофинансовые организации, общества взаимного страхования, организации государственного сектора, государственные корпорации, государственные компании, политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения, саморегулируемые организации, некоммерческие организации, включенные в предусмотренный п. 10 ст. 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ13 «О некоммерческих организациях» реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента. Это означает то, что перечисленные выше организации должны учитывать проценты по кредитам и займам по общим правилам с разбивкой на прочие и те, которые будут включаться в стоимость инвестиционного актива.
Упрощенный вариант учета процентов по кредитам и займам не носит обязательного характера. Им могут воспользоваться субъекты экономических отношений, если о своем выборе они укажут в учётной политике для целей бухгалтерского учёта.
Согласно п. 8 ПБУ 15/200814 проценты, причитающиеся к оплате кредитору и заимодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления кредита и займа. При этом допускается производить такое включение исходя из условий предоставления кредита и займа в том случае, если такое включение существенно не отличается от равномерного. В то же время, исходя из
8 Приказ Минфина России от 08.11.2010 № 144н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».
9 Приказ Минфина России от 27.04.2012 № 55н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».
10 Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
11 Федеральный закон от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».
12 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
13 Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (ред. от 21.07.2014).
14 Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
п. 18 ПБУ 10/9915, расходы, в т.ч. в виде процентов, признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Несмотря на нормы, приведенные выше, по мнению экспертов и специалистов по бухгалтерскому учету, производить начисление процентов по окончании любого процентного периода, отличного от месяца, не следует, поскольку такая операция может осуществляться раз в квартал, полгода, по окончании действия договора и т.д., что не соответствует в полной мере принципу равномерного признания расходов.
Поэтому начисление процентов, а следовательно, и отнесение их на расходы по договору кредита или займа в бухгалтерском учете налогоплательщики должны производить ежемесячно, исходя из суммы заемных средств, процентной ставки по договору и количества календарных дней пользования заемными средствами в соответствующем месяце.
Налог на прибыль организаций
Расходы в форме процентов по кредитам и займам в налоговом учете признаются процентами по долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ16). Они в целях налогообложения прибыли включаются, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов. Пункт 8 ст. 272 НК РФ регулирует порядок признания процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам в расходах. Статья 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов к расходам (т.е. предельный размер, дату признания и др.). Пункт 4 ст. 328 НК РФ определяет порядок ведения аналитического налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Кроме того, согласно п. 8 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Отнесение процентов по долговым обязательствам на расходы в целях налогообложения прибыли организаций на сегодняшний день является достаточно трудоемким как для налогоплательщиков, так и для контролирующих этот процесс органов. Изменения, внесенные в п. 1 ст. 269 НК РФ «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам» (новое название статьи — «Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения»), должны упростить порядок исчисления сумм процентов по кредитам и займам, сблизить бухгалтерский и налоговый учеты.
Согласно новой редакции данной статьи, вступающей в силу с 1 января 2015 года, проценты по товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам или иным заимствованиям независимо от способа их оформления (за исключением контролируемых сделок, признаваемых таковыми в соответствии с НК РФ) признаются доходом (расходом) исходя из фактической ставки. То есть нормирование расходов такого вида процентов фактически НК РФ отменено. А вместе с этим остается в прошлом и ряд спорных вопросов, касающихся отнесения процентов к расходам, например вопросы, связанные с признанием долговых обязательств сопоставимыми.
При этом доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, возникшие в результате контролируемых сделок (т.е. сделок между взаимозависимыми лицами, определяемых по ст. 105.14 НК РФ), признаются с 2015 года исходя из фактической ставки с учетом положений раздела У.1 НК РФ, который определяет порядок контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, одной из сторон которой является банк, налогоплательщик вправе:
— признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ;
15 Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″.
16 Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014).
— признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Если данные условия в налоговом учете организации не соблюдены, то доходом (расходом) она будет признавать процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела У.1 НК РФ о контролируемых сделках.
Новый пункт 1.2 ст. 269 НК РФ устанавливает минимальные и максимальные значения процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты (в рублях, евро, китайских юанях, фунтах стерлингов, швейцарских франках или японских йенах, иных валютах), в которой получены заемные средства, открыты вклады и счета. Например, по долговому обязательству, оформленному в рублях, определен интервал от 75 до 180 % в (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 % (начиная с 1 января 2016 года) ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее — Банк России).
Особенности применения процентных ставок, на основе которых определяются интервалы их предельных значений, установлены в п. 1.3 ст. 269 НК РФ: конкретизируется (спорный ранее вопрос), что под ставкой рефинансирования Банка России будет пониматься в случае фиксированных ставок по кредитному договору и в случае их изменения в течение действия этого договора.
При этом изменения, внесенные в ст. 269 НК РФ, не затронули п.п. 2, 3, 4 данной статьи, касающиеся вопросов контролируемой задолженности перед иностранными организациями и капитализации процентов по таким обязательствам.
Доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в зависимости от того, какой метод учета доходов и расходов применяется в налоговом учете:
— по кассовому методу после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ), на дату их выплаты17;
— по методу начисления в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и(или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
При этом измененный с 01.01.2014 п. 4 ст. 328 НК РФ18 устанавливает следующие сроки признания доходов (расходов) в виде процентов при использовании налогоплательщиком метода начисления: ежемесячно независимо от срока уплаты процентов по кредитному договору (договору займа), по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. В силу абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается сумма процентов, начисленных только за фактическое время пользования заемными средствами (изменения этих утверждений не коснулись).
В аналитическом учете кредитора, заемщика сумма процентов должна отражаться в составе расходов в соответствии с п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ, изложенных в новой редакции, действующей на том же основании, что и редакция ст. 328 НК РФ, с 01.01.2014. Основываясь на утверждении п. 8 ст. 272 НК РФ, определяющего порядок включения процентов по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в состав расходов для целей налогообложения, налогоплательщики должны отражать их на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Если договор прекращает свое действие в течение календарного месяца, то проценты учитываются в расходах на дату прекращения действия этого договора.
В отношении договоров, согласно которым исполнение обязательства зависит от стоимости или иного значения базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, в абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ указано следующее:
17 Письмо УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89146.
18 Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
— расходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного или налогового периода;
— расходы, фактически полученные на основании сложившейся стоимости или иного значения базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.
Пример: Общество с ограниченной ответственностью «Удача», отражающее доходы и расходы в целях налогообложения по методу начисления, 15.01.2014 берет кредит в банке в размере 3 млн руб. Проценты по договору начисляются и выплачиваются по окончании периода кредитования с 01.01.2015. Кредит подлежит возврату 15.12.2014. Вся сумма процентов в данной ситуации учитывается «Удачей» в расходах на последнее число каждого месяца с января по ноябрь 2014 года и на дату возврата основной суммы долга по договору — 15.12.2014, а не в 2015 году и позднее.
Отметим, что до внесения указанных выше изменений, ст. 272 и 328 НК РФ имели неоднозначное толкование. Так, ВАС РФ19 посчитал, что списание процентов в расходы для целей налога на прибыль возможно только в периоде, когда организация фактически перечисляет (выплачивает) их заимодателю, кредитору (возможно суд исходил из конкретной ситуации, существующей у налогоплательщика: по условиям договора проценты уплачивались после погашения основной суммы долга). По мнению суда, пока кредит (заем) не погашен, у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате процентов, поэтому нет основания уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы по заемным средствам. Федеральная налоговая служба России, напротив считала, что, независимо от условий договора по оплате процентов, отражению они подлежат в периоде пользования кредитом (займом). Мнения федеральных арбитражных судов по данному вопросу расходились20.
На сегодня эти споры себя исчерпали. Минфин России позицию налоговых органов посчитал более обоснованной и внес изменения в соответствующие статьи НК РФ.
С 1 января 2015 года из ст. 250 НК РФ «Внереализационные доходы» будет исключен пункт 11.121, который определял термин «суммовая разница» как разницу между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактически поступившей (уплаченной) суммой в рублях. При этом суммовые разницы по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в доходах (расходах) по НК РФ в порядке, установленном до дня вступления означенного закона в силу. Все это коснется и переоценки задолженности в виде процентов по кредитам и займам. Суммовые разницы будут учитываться по правилам, существующим для курсовых разниц.
В свою очередь, курсовые разницы в случае пересчета выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, с 1 января 2015 года будут учитываться по новым правилам. Согласно п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, изложенных в новой редакции, такие требования (обязательства), например, проценты по кредитам, займам, необходимо пересчитывать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и(или) на последнее число текущего месяца (а не на последнее число отчетного (налогового) периода, как об этом сказано в действующей редакции) в зависимости от того, что произошло раньше. На сегодняшний день трактовка рассматриваемых пунктов противоречит пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми для внереализационных доходов (расходов) к ним относят и проценты по долговым обязательствам, датой получения дохода (расхода) признается последнее число текущего месяца по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. С 1 января 2015 года это противоречие будет устранено.
19 Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09.
20 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2013 № А42-1959/2012, Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2012 № А41-20293/11 и др.
21 Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Налог на добавленную стоимость
Интересными в контексте рассматриваемой темы статьи представляются два письма Минфина России22 и Письмо ФНС России23.
Они изменили более раннюю официальную версию обложения НДС процентов по коммерческому кредиту, обоснованную тем, что такие проценты являются доходами, непосредственно связанными с оплатой товаров.
В новых документах Минфин России пришел к выводу, что проценты, которые получены продавцом при реализации товаров (имущества казны) на условиях коммерческого кредита, в частности по отсрочке, рассрочке, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Вывод был сделан на основании судебной практики по данному вопросу.
Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (ПБУ 18/02)
Сумма сверхнормативных процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, признаваемая прочим расходом в бухгалтерском учете и не принимаемая для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании п. 8 ст. 270 и п. 1.2 ст. 269 НК РФ, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02) и отражается по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Д 99 К 68).
В последующем(их) отчетном(ых) периоде(ах) существует вероятность изменения соотношения размера собственного капитала и долгового обязательства, в силу чего сумма процентов по долговым обязательствам, признаваемых контролируемой задолженностью, может быть признана вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива (ОНА), начисление которого отражается корреспонденцией по дебету счета 09 «Отложенный налоговый актив» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Д 09 К 68), а уменьшение (погашение) обратной записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (д 68 К 09) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/0224).
Подводя итог вышеизложенному, следует отметить, что, благодаря внесенным в законодательство изменениям, в целом учет процентов по кредитам и займам стал более понятным и простым. Некоторые спорные моменты были уточнены и имеют теперь однозначное решение. Однако введение новых норм в расходы в виде процентов по контролируемым сделкам может вызвать у налогоплательщиков и налоговых органов новые вопросы и споры, которые, возможно, будут решаться, как и прежде, в судебном порядке, например по применению предельных ставок, определяемых исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на различные даты. Кроме того, остались нерешенными и старые проблемы, такие как отнесение процентных расходов к обоснованным или необоснованным в зависимости от цели, на которые направлены заемные средства; расчет предельного размера процентов в рамках международных договоров (соглашений).
22 Письма Минфина России от 17.06.2014 № 03-07-15/28722 и от 18.08.2014 № 03-07-11/41207.
23 Письмо ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13219 «О направлении письма Минфина России».
24 Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02″.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014).
2. Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (ред. от 21.07.2014).
3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
4. Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации».
5. Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
6. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации».
7. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″.
8. Приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000″ (ред. от 18.09.2006).
9. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010).
10. Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02″.
11. Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
12. Приказ Минфина России от 08.11.2010 № 144н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».
13. Приказ Минфина России от 27.04.2012 № 55н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».
14. Письмо Минфина России от 17.06.2014 № 03-07-15/28722.
15. Письмо Минфина России от 18.08.2014 № 03-07-11/41207.
16. Письмо ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13219 «О направлении письма Минфина России».
17. Письмо УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89146.
18. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
19. Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2012 № А41-20293/11.
20. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2013 № А42-1959/2012.
