Программное обеспечение это нематериальный актив
Содержание
- Учет программного обеспечения
- Лицензионные программы: проблемы учета
- Программы для ЭВМ как нематериальный актив
- Правовые основы
- Бухгалтерский учет программ для ЭВМ
- Учет программного обеспечения
- Налог на прибыль и расходы на приобретение программ для ЭВМ
- Программное обеспечение это нма или ос
- Оконский Алексей: «Нематериальные активы погружают мир в новую модель экономики»
- Программы для ЭВМ как нематериальный актив
- Практика учета нематериальных активов по МСФО
- IAS 38 — Как отличить нематериальные активы от расходов?
… все статьи …
12.05.2007. Тема статьи:
Учет программного обеспечения
Что такое нематериальные активы (НМА)?
И в бухгалтерском, и в налоговом учете к ним относят исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности человека. Тем не менее перечень имущества, которое может быть отражено в составе НМА, по правилам налогового и бухгалтерского учета, различается.
Так, например, исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью до 10 тысяч рублей в бухучете отражаются в составе нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2000), в то время как в налоговом – к НМА не относятся. Таким образом, амортизацию на такое «добро» уже не начислишь. Зато приняв их в качестве текущих затрат, можно значительно снизить базу по налогу на прибыль. Требования к таким затратам для признания их расходами, снижающими налогооблагаемую базу по прибыли, прежние: экономическая обоснованность и документальная подтвержденность (п. 1 ст. 252 НК).
Данный критерий применяется не только к расходам, но и для признания активов нематериальными (п. 3 ст. 257 НК РФ). Например, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, не законченные и документально не оформленные, не признаются НМА как в одном, так и в другом учетах (п. 2 ПБУ 14/2000 и п. 3 ст. 257 НК). Противоположная ситуация складывается, если фирма имеет исключительные права:
– на изобретение (промышленный образец, полезную модель);
– на топологии интегральных микросхем;
– на товарный знак (знак обслуживания, наименование места происхождения товаров, название фирмы);
– на селекционные достижения. Они признаются нематериальными и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
Владение ноу-хау, секретной формулой (процессом), информацией о промышленном, коммерческом или научном опыте не относится к нематериальным активам бухучета и тем не менее учитывается в составе оных в налоговом (п. 2 ПБУ 14/2000 и п.
Лицензионные программы: проблемы учета
3 ст. 257 НК). Деловая же репутация фирмы и организационные расходы, признанные вкладом в уставный капитал фирмы, наоборот, в состав НМА в бухучете входят, а в налоговом – нет.
Документально обоснованный актив
Как известно, НМА не имеет материально-вещественной структуры, однако иметь документ, подтверждающий исключительное право вашей фирмы на этот актив, необходимо. Данное требование относится как к бухгалтерскому, так и к налоговому учету. Причем в том случае, когда ваша фирма сама создала НМА, и в случае когда он приобретен, документы нужны разные.
Так, договор и исключительная лицензия понадобятся вам при приобретении прав на изобретение (промышленный образец, полезную модель) и прав на селекционные достижения. Если же данные НМА созданы в вашей организации, необходим патент, выданный Роспатентом, в первом случае; и патент, выданный Государственной комиссией РФ по испытанию и охране селекционных достижений, во втором.
Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА, пригодятся при приобретении исключительных прав:
– на программы для ЭВМ или базы данных;
– на топологии интегральных микросхем;
– на товарный знак (знак обслуживания, наименование места происхождения товаров, название фирмы).
Если же организация сама создает данные активы, то следует иметь в наличии свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом, – для исключительных прав на топологии интегральных микросхем и товарного знака; и акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство о регистрации права на данный НМА, получаемые в добровольном порядке, – для прав на компьютерные программы и базы данных.
Следует обратить внимание, что в состав нематериальных активов не включают компьютерные программы, на которые фирма не имеет исключительных прав, и затраты на получение лицензий на право ведения определенных видов деятельности.
Списание НМА
Как правило, заключая договор, фирма-разработчик не ограничивает срок использования справочно-правовых систем и бухгалтерских программ. Поэтому в налоговом учете стоимость правовой базы можно отразить сразу, списав их на прочие расходы (п. 1 ст. 272 НК).
В бухгалтерском учете расходы на установку можно отражать двумя способами:
– отнести стоимость правовой базы на расходы будущих периодов и затем постепенно списывать ее на общехозяйственные расходы;
– сразу списать на общехозяйственные расходы.
Так, первый способ можно применять в случаях, если руководитель фирмы ограничил срок использования правовой системы. Второй же способ отличается своим удобством, ведь расходы на установку будут одинаково отражены в бухгалтерском и налоговом учете и вести дополнительные регистры в последнем случае не потребуется.
Для учета справочно-правовых систем и бухгалтерских программ можно ввести дополнительный забалансовый счет 012 «Нематериальные активы, приобретенные на правах пользования».
Пример 1
В мае ЗАО «Тур» приобрело справочно-правовую систему. Ее стоимость – 8850 руб. (в том числе НДС – 1350 руб.).
Директор «Тур» никаких распоряжений о сроках использования правовой системы не издавал. Поэтому ее стоимость можно сразу отнести на расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Бухгалтер «Тур» сделал проводки:
| Бухгалтерские проводки (При наведении курсора на номер счета появляется подсказка) |
|||
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
Содержание |
| 8 850 | — перечислены деньги поставщику | ||
| 8 850 | — получено право пользования системой | ||
| 7 500 (8 850 – 1 350) |
— отражены расходы на установку системы | ||
| 1 350 | — учтен НДС | ||
| 1 350 | — НДС принят к вычету | ||
Для целей налогообложения стоимость правовой базы (7500 руб.) нужно полностью отнести на расходы в мае.
Современные правовые системы, а также бухгалтерские программы необходимо постоянно обновлять.
Затраты на эту процедуру в бухгалтерском учете списываются на общехозяйственные расходы, а в налоговом – на прочие. Как правило, фирма платит за несколько обновлений вперед. Причем расходами эти суммы можно признать (как в налоговом, так и в бухгалтерском учете) только после того, как программа будет фактически обновлена.
Пример 2
В мае ЗАО «Тур» купило справочно-правовую систему (СПС).
Одновременно фирма «Тур» заплатила 9440 руб. (в том числе НДС – 1440 руб.) за обновление этой системы в течение 8 месяцев.
| Бухгалтерские проводки (При наведении курсора на номер счета появляется подсказка) |
|||
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
Содержание |
| 9 440 | — внесена предоплата за обновление системы | ||
| В июне был подписан акт о первом обновлении | |||
| 1 000 (9 440–1 440) : 8 мес. |
— отражены расходы на обновление СПС | ||
| 180 (1 440 : 8 мес.) |
— учтен НДС | ||
| 1 180 (1 000 + 180) |
— зачтена часть аванса, перечисленного поставщику | ||
| 180 | — НДС принят к вычету | ||
В мае бухгалтер ЗАО «Тур» уменьшит налогооблагаемую прибыль на 1180 руб.
Специальные бухгалтерские программы и справочно-правовые системы, которые в настоящий момент используют практически все организации, с одной стороны, являются ничем иным, как нематериальными активами.
Вместе с тем при их покупке фирмы приобретают лишь право пользования ими, тогда как авторские права остаются у компании-разработчика.
Означает ли это, что данные программы необходимо относить не к НМА, а учитывать за балансом?
… все статьи …
с
Главная — Статьи
Программы для ЭВМ как нематериальный актив
Компьютеры, широко используемые в бизнесе, не могут функционировать без программного обеспечения. Программой для ЭВМ в соответствии со ст. 1261 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Программы для ЭВМ могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код.
При выполнении определенных условий программы для ЭВМ могут быть учтены организацией в качестве объектов нематериальных активов. О бухгалтерском и налоговом учете таких объектов и об условиях, которые должны выполняться, мы расскажем в этой статье.
Правовые основы
Прежде всего остановимся более подробно на положениях ГК РФ, касающихся программ для ЭВМ.
Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные продукты) охраняются так же, как авторские права на произведения литературы, что установлено уже упомянутой нами ст. 1261 ГК РФ.
Авторскими правами согласно ст. 1255 ГК РФ являются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства. Автору произведения, следовательно, автору программы для ЭВМ принадлежат исключительное право на произведение, право авторства, право автора на имя, на неприкосновенность произведения, а также право на обнародование произведения. Наряду с перечисленными правами автору в случаях, предусмотренных ГК РФ, принадлежат и другие права, в том числе право на вознаграждение за использование служебного произведения.
Автором программы для ЭВМ признается гражданин, творческим трудом которого программа создана, что следует из ст. 1257 ГК РФ, к объектам авторских прав на основании ст. 1259 ГК РФ относятся и программы для ЭВМ, которые, как мы уже сказали, охраняются как литературные произведения.
В течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ правообладатель, руководствуясь ст. 1262 ГК РФ, может по своему желанию зарегистрировать программу в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Не подлежат регистрации лишь программы, в которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну.
Заявка на регистрацию должна относиться к одной программе. После проверки всех представляемых документов и материалов программа для ЭВМ регистрируется, вносится в Реестр программ для ЭВМ, а заявителю выдается свидетельство о государственной регистрации.
Порядок государственной регистрации программ для ЭВМ утвержден Приказом Министерства образования и науки Российской Федерации от 29 октября 2008 г. N 324 «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам государственной функции по организации приема заявок на государственную регистрацию программы для электронных вычислительных машин и заявок на государственную регистрацию базы данных, их рассмотрения и выдачи в установленном порядке свидетельств о государственной регистрации программы для ЭВМ или базы данных».
Форма свидетельства о регистрации программы для ЭВМ приведена в Приложении N 6 к названному выше документу.
Договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированные программы для ЭВМ и переход исключительного права на такую программу к другим лицам без договора подлежит государственной регистрации, что определено п. 5 ст. 1262 ГК РФ. Сведения об изменении правообладателя также вносятся в Реестр программ для ЭВМ и публикуются в официальных бюллетенях.
Правила государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на программу для ЭВМ и перехода без договора исключительного права на программу для ЭВМ утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2008 г. N 1020.
Следует отметить, что регистрация договоров осуществляется на платной основе. Размеры государственной пошлины за совершение действий по официальной регистрации программы для ЭВМ установлены ст. 333.30 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Организации уплачивают пошлины в следующих размерах:
— за рассмотрение заявки на официальную регистрацию программы для ЭВМ — 720 руб.;
— за внесение в Реестр программ для ЭВМ сведений об официальной регистрации программы для ЭВМ по заявке организации — 270 руб.;
— за выдачу свидетельства об официальной регистрации программы для ЭВМ — 180 руб.;
— за регистрацию договора о полной передаче исключительных (имущественных) прав на программу для ЭВМ — 675 руб.;
— за регистрацию договора о частичной передаче исключительных (имущественных) прав на программу для ЭВМ — 450 руб.
Бухгалтерский учет программ для ЭВМ
Для того чтобы организация могла учесть программу для ЭВМ в качестве объекта нематериальных активов (далее — НМА), должны выполняться определенные условия, установленные п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее — ПБУ 14/2007):
— программа способна приносить организации экономические выгоды в будущем, причем это условие признается выполненным, если программа для ЭВМ предназначена для использования в деятельности организации. Заметьте, что ПБУ 14/2007 не ставит условием обязательное использование программы для ЭВМ организацией, она лишь должна быть предназначена для использования;
— организация имеет право на получение экономических выгод, которые программа способна приносить в будущем. Для выполнения этого условия необходимо наличие охранных или иных документов, подтверждающих существование программы и исключительных прав организации на нее.
Исключительное право на программу для ЭВМ удостоверяется, как мы сказали выше, свидетельством о регистрации программы для ЭВМ (в случае ее регистрации).
Организация может приобрести исключительное право на программу для ЭВМ и на основании договора об отчуждении исключительного права. По договору об отчуждении исключительного права на произведение, в данном случае на программу для ЭВМ, автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на программу для ЭВМ в полном объеме приобретателю таких прав, что следует из ст. 1285 ГК РФ.
Согласно нормам ст. 1234 ГК РФ, устанавливающей общие положение договора об отчуждении исключительного права, договор должен быть заключен в письменной форме и подлежит государственной регистрации, если такая регистрация предусмотрена ГК РФ. Несоблюдение письменной формы договора или требования о регистрации влечет недействительность договора.
В договоре должны быть предусмотрены вознаграждение или порядок его определения, если договор не предполагается безвозмездным. При отсутствии в возмездном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор также считается незаключенным.
Исключительное право на программу для ЭВМ переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора, если сторонами не предусмотрено иное. Если же договор подлежит государственной регистрации, исключительное право переходит к приобретателю в момент государственной регистрации договора;
— возможность выделения или отделения (идентификации) программы для ЭВМ от других активов.
— программа предназначена для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
ПБУ 14/2007 выделяет две категории НМА — с определенным и неопределенным сроком полезного использования. Срок полезного использования программы для ЭВМ определяется исходя из срока действия прав организации на нее, если такой срок можно определить;
— организацией не предполагается продажа программы для ЭВМ в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— фактическая (первоначальная) стоимость программы может быть достоверно определена.
Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости зависит от способа поступления программы для ЭВМ в организацию и определяется в соответствии с разд. II ПБУ 14/2007. Самыми распространенными способами поступления программ для ЭВМ являются их создание и приобретение за плату.
Поскольку программы для ЭВМ подлежат охране как литературные произведения, они могут быть созданы по договору авторского заказа, заключаемого с физическим лицом. По договору авторского заказа в соответствии со ст. 1288 ГК РФ автор обязуется по заказу заказчика создать обусловленное договором произведение на материальном носителе или в иной форме. При определении предмета договора авторского заказа необходимо учитывать Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 июня 2006 г. N 2039/06 по делу N А56-10018/2005, в котором сказано, что договор авторского заказа считается заключенным, если предмет договора оговорен максимально конкретно. Таким образом, в договоре авторского заказа необходимо как можно точно конкретизировать параметры создаваемой программы для ЭВМ, иначе возникает риск признания такого договора незаключенным вследствие несогласованности сторонами существенного условия о его предмете.
Договор авторского заказа в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 1288 ГК РФ является возмездным, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Поэтому в договоре должен быть определен размер вознаграждения или порядок его определения. Если предметом договора является разработка программы для ЭВМ, то вознаграждение, как правило, определяется в виде фиксированной суммы.
Программа для ЭВМ, созданная по договору авторского заказа, может стать объектом НМА в том случае, если договором будет предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на программу, которая должна быть создана автором.
Программа для ЭВМ может быть создана по заказу.
Учет программного обеспечения
Если программа создана по договору, предметом которого было ее создание, исключительное право на такую программу на основании ст. 1296 ГК РФ принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.
Программа для ЭВМ может быть создана при выполнении работ по договору подряда или договора на выполнение НИОКР, которые прямо не предусматривали ее создание. В этом случае исключительное право на такую программу в соответствии со ст. 1297 ГК РФ принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное. Между тем исключительное право на программу может быть передано подрядчиком (исполнителем) заказчику.
Программа для ЭВМ может быть создана работником организации в рамках выполнения трудовых обязанностей. Согласно п. 1 ст. 1295 ГК РФ служебным произведением является произведение, созданное в пределах трудовых обязанностей, установленных для работника (автора). Исключительное право на произведение в общем случае принадлежит автору, что установлено пп. 1 п. 2 ст. 1255 ГК РФ. Но в отношении служебного произведения п. 2 ст. 1295 ГК РФ установлена специальная норма, согласно которой исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если трудовым или иным договором между ним и автором не предусмотрено иное. Следует отметить, что служебные произведения обладают характерными признаками, основным из которых является наличие трудовых отношений между автором произведения и работодателем. Трудовые отношения возникают на основании трудового договора, заключаемого в письменной форме между работником и работодателем, что установлено ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации.
Служебное произведение принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету, что следует из п. 6 ПБУ 14/2007.
Перечень расходов, связанных с приобретением НМА за плату, определен п. 8 ПБУ 14/2007. При создании программы для ЭВМ кроме расходов, перечень которых приведен в п. 8, в первоначальную стоимость программы включаются и расходы, перечисленные в п. 9 ПБУ 14/2007.
И последним условием, которое должно выполняться для того, чтобы программа для ЭВМ могла быть учтена в составе НМА, является отсутствие у нее материально-вещественной формы.
Первоначальная стоимость программы для ЭВМ, по которой она принята к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев переоценки и обесценения, что предусмотрено п. 16 ПБУ 14/2007. Порядок последующей оценки НМА установлен разд. 3 ПБУ 14/2007.
Налог на прибыль и расходы на приобретение программ для ЭВМ
Нематериальными активами в целях исчисления налога на прибыли организаций признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в деятельности организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патента, свидетельства, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К НМА, в частности, относятся исключительные права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ.
Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 11 января 2009 г. N 19-12/000121, расходы на создание и внедрение программного обеспечения, произведенные в период до его ввода в промышленную эксплуатацию, будут формировать первоначальную стоимость НМА актива в виде исключительного права на созданное программное обеспечение. Расходы, связанные с техническим сопровождением программы после ее ввода в промышленную эксплуатацию, учитываются в целях налогообложения прибыли с учетом положений ст. ст. 252 и 272 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект НМА активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Таким образом, расходы по созданию нематериального продукта — программы для ЭВМ учитываются в целях налогообложения прибыли после соответствующего окончания работ по созданию этого актива и ввода его в эксплуатацию, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 8 октября 2008 г. N 20-12/094136.
Определение срока полезного использования объекта НМА согласно п. 2 ст. 258 НК РФ производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 г. (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Следовательно, расходы на приобретение исключительного права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли в течение срока полезного использования вышеуказанного исключительного права, если такой срок можно определить, либо в течение 10 лет.
Обращаем внимание читателей на Письмо Минфина России от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/1/192, в котором отмечено, что для организации-правообладателя созданные для предоставления третьим лицам программы для ЭВМ являются товаром и не амортизируются в качестве НМА. Правообладатели амортизируют только те НМА, которые используются ими для собственных нужд.
Анализ статей НК РФ показывает, что расходы на приобретение программ для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В частности, пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Периодические (текущие) платежи за приобретенные программы для ЭВМ относятся в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Программное обеспечение это нма или ос
Новости экономикиНовости политикиНовости регионовОтраслевые новости
- Фондовые и валютные рынки. Новости эмитентов ЦБ
- Финансы и банки
- Обучение, образование, наука
- Добывающая промышленность
- PR, маркетинг, реклама
- Интернет
- Интерьер, дизайн, декор
- Недвижимость
- Безопасность
- Культурные события, спорт, шоу бизнес
- Рынки и торговля
- Мода, одежда, аксессуары, стиль
- Оборудование, техника
- Сфера услуг
- Страхование
- АПК и пищевая промышленность
- Нефть, газ, ГСМ
- Электроэнергетика, альтернативная энергетика
- Металлургия
- Химия и нефтехимия
- Связь и телекоммуникации
- Мебель и материалы
- Hi-tech компании
- Медицина и фармацевтика, красота и здоровье
- Машиностроение
- Транспорт, автомобили
- Строительство и строительные материалы
- Выставки.
Семинары. Конференции
Реклама на сайте
Оконский Алексей: «Нематериальные активы погружают мир в новую модель экономики»
Традиционная модель создания ценностей претерпела изменения. Программное обеспечение, электронные подписки и данные распространяются иначе. К растущей роли нематериальных активов не успевают адаптироваться государства, а иногда и сам бизнес, указывает основатель сервисной компании «АПС» Оконский Алексей. Цифровой контент и другие нематериальные активы стремительно захватывают рынки в большинстве развитых стран. В результате меняются привычные правила формирования спроса и предложения, а экономическая модель трансформируется на глобальном уровне. В своей колонке на сайте LinkedIn бизнесмен Оконский Алексей объясняет, в чем выражаются эти изменения.
Программы для ЭВМ как нематериальный актив
Он приводит в пример производство автомобилей Ford. Первый автомобиль в линейке всегда будет самым дорогим, так как перед выпуском пришлось инвестировать не только в оборудование и комплектующие, но и в разработку и тестирование. В дальнейшем производство будет стоить одинаково — будь то сотый или тысячный автомобиль. «То же касается других товаров, которые доминировали на мировом рынке на протяжении 20 века, в том числе сельхозпродукции и частной собственности», — пишет Оконский Алексей. Производство цифрового контента организовано иначе. По мнению предпринимателя, мир все еще держится за старую модель и не понимает особенностей новой. При этом развитие нематериальных активов влияет на все — от системы налогообложения до экономической политики, а также на то, какие города будут процветать, а какие — отставать. Основатель сервисной компании «АПС» промышленного сектора утверждает, что этой тенденции уделяют недостаточно внимания. Он ссылается на книгу Джонатана Хаскела и Стиана Вестлейка «Капитализм без капитала», которая дает определение современным нематериальным активам. (В отличие от производства автомобилей, производство цифрового контента и ПО сопряжено с невозвратными затратами. Если инвестиции не окупились, то компания не может перепродать оборудование и станки, как условная Ford). Также для таких активов характерен эффект перелива, что выводит конкуренцию на новый уровень. Так, ничто не мешает водителю Uber одновременно подрабатывать в сервисе Lyft. В отличие от таксистов недалекого прошлого, которых нанимали конкретные компании. Но есть и плюсы — нематериальные активы можно тиражировать до бесконечности и объединять с другими активами, у которых нет физической формы. Примером служит iPod, который появился благодаря собственному MP3-протоколу Apple, технологии уменьшенного жесткого диска, уникальному дизайну и контрактам с лейблами звукозаписи. (Оконский пишет о необходимости реформ: государства до сих пор применяют старые инструменты оценки экономики и не понимают, что мир уже сильно изменился). США, например, стали учитывать программные продукты при расчете ВВП только в 1999 году. А сегодня при оценке инвестиций для расчета валового продукта по-прежнему не принимают во внимание затраты на маркетинговые исследования, брендирование и обучение персонала, хотя компании тратят на это огромные суммы денег. Оконский Алексей предлагает правительству несколько вопросов для размышления: «Стоит ли считать действующие законы об авторском праве слишком жесткими или слишком мягкими? Нужно ли реформировать антимонопольную политику? Нужно ли менять налоговую систему и как это лучше сделать?» Изменения на рынке диктуют новые условия не только регуляторам, но и компаниям. Эксперты советуют предприятиям вкладывать в своих сотрудников столько же, сколько и в другие активы. В экономике, при которой основной продукт существует в цифровой форме, многие привычные модели придется пересмотреть — и лучше начинать процесс подготовки уже сейчас. Александр
Информационное бюро
8(812)325-20-26
Практика учета нематериальных активов по МСФО
Авторы публикации
Юденкова Татьяна Александровна
специалист по международной отчетности ОАО Объединение «Мастер».
В статье рассмотрена практическая сторона переноса (трансформации) нематериального актива, в частности программного продукта, из расходов будущих периодов при составлении финансовой отчетности по международным стандартам.
Ряд корректировок, которые приходится выполнять при трансформации, связаны с нематериальными активами (НМА). Это обусловлено прежде всего тем, что российский учет и учет по МСФО различаются критериями признания данного вида активов. Например, те статьи, которые в российском учете не являются НМА, в учете согласно МСФО отвечают критериям признания и, соответственно, при трансформации переводятся в состав НМА.
Так, распространенной практикой является отнесение программных продуктов (программного обеспечения), таких как программы по ведению бухгалтерского учета, справочно-правовые системы, Microsoft Office и т. д., к расходам будущих периодов. В результате актив в балансе признан, но при этом критериям признания какого-то определенного вида актива не соответствует, поэтому он и не классифицируется, в частности, как НМА и, как следствие, пользователи отчетности не видят, каким образом данный ресурс приносит доход.
Пример 1
Реклассификация НМА из расходов будущих периодов(в качестве срока полезной службы берется срок,установленный в РСБУ)
Компания «Сириус» в конце марта 2009 г. приобрела лицензионную программу «1С:Бухгалтерия».
IAS 38 — Как отличить нематериальные активы от расходов?
Затраты на покупку данного актива были отнесены на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и составили 40 000 руб. Каждый месяц происходило списание стоимости программы на административные расходы с кредита сч. 97 «Расходы будущих периодов». Таким образом, на 31 декабря 2007 г. сальдо на конец периода по сч. 97 составило 30 000 руб.
В российском учете объект относится к НМА в том случае, если он находится у компании на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»). Поэтому право на использование программного продукта, не разработанного компанией, по российскому учету не подпадает под действие ПБУ 14/2000. В соответствии же с МСФО 38 «Нематериальные активы» для признания программного обеспечения в качестве НМА требуется, чтобы объект был:
– идентифицируемым;
– используемым в производстве или при предоставлении товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей.
Данным параметрам может не соответствовать программное обеспечение, купленное вместе с компьютером. В этом случае программное обеспечение входит в состав основного средства.
Но если программное обеспечение отвечает вышеназванным критериям, тогда оно может быть отнесено к НМА и в этом случае стоимость актива определяется затратами на его приобретение, а срок службы – сроком предполагаемого периода получения экономических выгод.
Таким образом, купленная компанией «Сириус» программа в соответствии с МСФО должна быть реклассифицирована в НМА компании.
Корректировки будут выглядеть следующим образом.
Реклассификация НМА из состава расходов будущих периодов:
Дт «Нематериальные активы» (первоначальная стоимость) 40 000
Кт «Расходы будущих периодов» 40 000
Дт «Расходы будущих периодов» 10 000
Кт «Нематериальные активы» (амортизация)
или
Дт «Нематериальные активы» (первоначальная стоимость) 40 000
Кт «Нематериальные активы» (амортизация) 10 000
Кт «Расходы будущих периодов» 30 000
Реклассификация расхода по амортизации НМА из прочих административных расходов в расходы по амортизации:
Дт «Административные расходы» (расходы по амортизации НМА) 10 000
Кт «Административные расходы» (прочие расходы) 10 000
Тогда по строке «Нематериальные активы» отчета о финансовом положении компании остаточная стоимость данной программы на 31 декабря 2009 г. будет отражена в сумме 30 000 руб.
Реклассификация НМА из расходов будущих периодов должна быть основана на учетной политике, построенной по принципам МСФО и используемой в конкретной компании.
В данной учетной политике должны быть описаны:
– модель учета по себестоимости данного актива либо модель переоценки. Если НМА учитывается по модели переоценки, то и все другие активы в этом классе должны учитываться по этой модели, кроме случаев, когда для таких активов отсутствует активный рынок (для целей переоценки, согласно IAS 38, справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок). Переоценки должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости; – сроки полезной службы НМА с разбивкой по видам, например: для программного обеспечения – от 12 до 24 месяцев, для лицензий – от 24 до 46 месяцев и т. д. Поскольку определение срока полезного использования актива является субъективной оценкой, то сроки должны регулярно пересматриваться, а вместе с ними нормы и методы амортизационных отчислений.
Сроки полезной службы можно определить исходя из следующих факторов:
– ожидаемый период применения актива в компании;
– типичный жизненный цикл для аналогичных активов, определенный на основе публичной информации о них;
– технические, технологические или другие типы устаревания;
– юридические или иные ограничения на пользование активом;
– зависимость от срока полезной службы других активов компании.
На практике программы, срок службы которых составляет год и менее, не будут являться НМА, так как по сути НМА в МСФО являются долгосрочными активами, несмотря на то что это прямо не указано в IAS 38. Поэтому расходы, связанные с приобретением таких программ, будут относиться на расходы отчетного периода.
Методы амортизации должны отражать потребление компанией экономических выгод от использования актива. На практике большинство компаний использует метод равномерного начисления амортизации (линейный метод).
Также в учетной политике можно отразить, что для нематериальных активов в сумме не более 50 000 руб. срок полезной службы равен сроку полезного использования, установленного в соответствии с РСБУ.
В нашем примере срок полезного использования по МСФО соответствует сроку полезного использования по РСБУ, поэтому кредитовый оборот по сч. 97 принимается полностью в качестве амортизации.
Пример 2
Реклассификация НМА из расходов будущих периодов(в качестве срока полезной службы берется срок,установленный в соответствии с учетной политикойкомпании по МСФО)
Воспользуемся условием примера 1, но установим, что в соответствии с учетной политикой по МСФО компании срок полезной службы НМА для программного продукта установлен 24 месяца, а согласно РСБУ – 36 месяцев. Расчет амортизации и по МСФО, и по РСБУ производится методом равномерного начисления амортизации.
Таким образом, данный нематериальный актив в соответствии с учетом по международным стандартам самортизируется быстрее, чем в российском учете.
Корректировки будут выглядеть следующим образом.
Реклассификация НМА из состава расходов будущих периодов:
Дт «Нематериальные активы» (первоначальная стоимость) 40 000
Кт «Нематериальные активы» (амортизация) 10 000
Кт «Расходы будущих периодов» 30 000
Реклассификация расхода по амортизации НМА из прочих административных расходов в расходы по амортизации:
Дт «Административные расходы» (расходы по амортизации НМА) 10 000
Кт «Административные расходы» (прочие расходы) 10 000
Расчет суммы амортизации за 2009 г. исходя из учетной политики по МСФО:
40 000 х 24 / 9 = 15 000 руб.
Корректировка амортизации в результате пересчета амортизации в соответствии с новым сроком полезного использования:
Дт «Административные расходы (расходы по амортизации НМА) 5000
Кт «Нематериальные активы» (амортизация) 5000
По строке «Нематериальные активы» отчета о финансовом положении компании остаточная стоимость данной программы на 31 декабря 2009 г. будет отражена уже в сумме 25 000 руб.
На практике также приходится сталкиваться с тем, что согласно ПБУ 14/2000 амортизация НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету. И, соответственно, прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания.
Например, если актив был принят на баланс 1 июля, то начать его амортизацию ПБУ 14/2000 требует только с 1 августа, несмотря на то что весь июль актив непосредственно или опосредованно участвовал в получении будущих денежных потоков компании. Поэтому в данном случае также необходимы корректировки бухгалтерских амортизационных отчислений для подготовки международной отчетности.
Пример 3
Реклассификация НМА из расходов будущих периодовпри последующем учете
Воспользуемся условием примера 1.
На 1 января 2010 г. по строке «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса компании «Сириус» отражена бухгалтерская программа с остаточной стоимостью 30 000 руб.
В российском учете в течение 2010 г. по кредиту сч. 97 «Расходы будущих периодов» были отражены расходы в сумме 13 333 руб.
Расчет амортизации за 2010 г.:
40 000 / 36 х 12 = 13 333 руб.
Для отражения расходов по амортизации необходимо сделать следующие проводки.
Начисление амортизации на программный продукт в сумме, равной списанию РБП:
Кт «Нематериальные активы» (амортизация) 13 333
Дт «Расходы будущих периодов» 13 333
Реклассификация расходов по амортизации НМА из прочих административных расходов в расходы по амортизации:
Дт «Административные расходы» (расходы по амортизации НМА) 13 333
Кт «Административные расходы» (прочие расходы) 13 333
Показатели отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе на 31 декабря 2010 г. будут выглядеть следующим образом:
ОТЧЕТ О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ 31.12.2010
Внеоборотные активы
Нематериальные активы
Первоначальная стоимость 40 000
Амортизация 23 333
Остаточная стоимость 16 667
ОТЧЕТ О СОВОКУПНОМ ДОХОДЕ 31.12.2010
Общие и административные расходы
Амортизация нематериальных активов 13 333
В примечаниях к финансовой отчетности компании по состоянию на 31 декабря 2010 г. необходимо раскрыть информацию о НМА. Данное раскрытие может выглядеть следующим образом:
Программы Итого
По состоянию на 31.12.2009
Первоначальная стоимость 40 000 40 000
Накопленная амортизация 10 000 10 000
Балансовая стоимость 30 000 30 000
За отчетный период
Приобретение — —
Выбытие — —
Амортизация 13 333 13 333
По состоянию на 31.12.2010
Первоначальная стоимость 40 000 40 000
Накопленная амортизация 23 333 23 333
Балансовая стоимость 16 667 16 667
Пример 4
Трансформационные корректировкив ситуации полного погашения стоимости НМА
Рассмотрим ситуацию, когда актив, ранее реклассифицированный в НМА из расходов будущих периодов, полностью самортизировался. За основу возьмем пример 1. Исходя из условия бухгалтерская программа полностью спишется в 2012 г. Амортизация за 2011 г. будет равна 13 333 руб., за 2012 г. – 3334 руб.
Расчет суммы амортизации за 2012 г.:
40 000 / 36 х 3 = 3334 руб.
Тогда при трансформации необходимо будет сделать следующие корректировки.
Начисление амортизации на программный продукт в сумме, равной списанию РБП:
Кт «Нематериальные активы» (амортизация) 3334
Дт «Расходы будущих периодов» 3334
По строке «Нематериальные активы» отчета о финансовом положении компании остаточная стоимость данной программы будет равна нулю.
Реклассификация расхода по амортизации НМА из прочих административных расходов в расходы по амортизации:
Дт «Административные расходы» (расходы по амортизации НМА) 3334
Кт «Административные расходы» (прочие расходы) 3334
А как быть в случае учета компьютера с программным обеспечением? Согласно правилам МСФО, если НМА может использоваться вне основного средства (в данном примере компьютера), то он признается таковым. Если же операционная система не может использоваться без компьютера, то она не будет являться НМА. Компании необходимо решить, что в этом случае более ценно: прибор или программное обеспечение – и можно ли его применять без компьютера. Если это возможно, тогда программное обеспечение относится к НМА, если нет, то к основным средствам.
На практике, для того чтобы правильно вести учет НМА и грамотно отражать их в отчетности по международным стандартам, важно, чтобы информация, предоставляемая для трансформации, была качественной, для чего она должна быть надежно оценена. Чтобы признать ресурс в качестве НМА, необходимо, чтобы он не имел материально-вещественной формы и отвечал критериям признания: идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды.
