Аренда 2018

Семина Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС «Аренда», Стандарт), вступил в силу 1 января 2018 года. Согласно ему арендные отношения могут возникать в рамках операционной и неоперационной (финансовой) аренды. Что подразумевается под операционной арендой? Как организовать учет в рамках такой аренды? Как сформировать входящие остатки по объектам учета операционной аренды? Ответим на эти вопросы, исходя из положений стандарта, а также методических указаний по его применению, доведенных письмами Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83463, № 02-07-07/83464.

Понятие «операционная аренда»

В качестве арендных отношений Стандарт рассматривает получение (предоставление) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования. При этом Стандарт подразделяет аренду на операционную и неоперационную (финансовую).

При операционной аренде срок пользования имущества меньше и не сопоставим с его оставшимся сроком полезного использования, указанным при предоставлении такого имущества, а общая сумма арендных платежей ниже и не сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества (п. 12 СГС «Аренда»).

В частности, к операционной аренде относятся отношения, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованного имущества (арендной платой), а также отношения, возникающие по договору аренды земель (объектов имущества, признаваемых для целей ведения бухгалтерского учета непроизведенными активами) (п. 15, 16 СГС «Аренда»).

С учетом вышеизложенного под операционной арендой следует понимать обычный и наиболее распространенный вид аренды, когда имущество сдается на значительно меньший отрезок времени, чем установленный срок его полезного использования. По этой причине арендные платежи не могут покрыть полную стоимость такого имущества.

В случае если срок пользования арендованным имуществом и сумма арендных платежей сопоставимы соответственно со сроком его полезного использования и его справедливой стоимостью, речь идет о неоперационной (финансовой) аренде. Существуют и иные признаки, которые характерны для финансовой аренды. Полный их перечень приведен в п. 13 СГС «Аренда». Наиболее ярким примером такого вида аренды является лизинг.

В данной консультации мы подробно рассмотрим порядок учета операций в рамках операционной аренды, поскольку данная аренда чаще всего встречается в ходе финансово-хозяйственной деятельности учреждений культуры.

Основные объекты учета при операционной аренде

У принимающей стороны (арендатора (пользователя) имущества). Согласно п. 20, 21 СГС «Аренда» принимающая сторона при операционной аренде отражает в бухгалтерском учете следующие объекты:

• право пользования имуществом (новый балансовый счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»);

• обязательства по уплате арендных платежей (балансовый счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»);

• амортизация права пользования имуществом (новый балансовый счет 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом»);

• расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно): соответствующие счета аналитического учета счетов 0 302 00 000 «Обязательства», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Для справки: условные арендные платежи – часть платы за пользование и (или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, осуществляемой в соответствии с договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения и определяется в ходе исполнения договора (п. 7 СГС «Аренда»).

Итак, согласно Стандарту при отражении арендных отношений появляется новый объект учета – право пользования активом. Такое право отражается пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета (п. 20 СГС «Аренда»).

Первоначальное признание данного права производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования, имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде).

Принятое к учету право пользования активом подлежит амортизации в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу. Начисление амортизации (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате (п. 21 СГС «Аренда»).

Остаточная стоимость права пользования активом сторнируется в уменьшение кредиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты указанные объекты учета операционной аренды. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата рабочего плана счетов субъекта учета не отражается.

Уплата (исполнение) арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых активов.

У передающей стороны (арендодателя (правообладателя) имущества).

В соответствии с п. 24, 25 СГС «Аренда» основными объектами учета операционной аренды правообладателя (арендодателя) имущества являются:

• расчеты по арендным платежам с пользователем имущества (балансовый счет 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»);

• информация об объектах имущества, переданных в пользование (о переданных объектах учета операционной аренды): соответствующие забалансовые счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;

• ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта) (балансовый счет 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»);

• доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно): балансовые счета 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам».

Передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату классификации объекта аренды без отражения его выбытия. При этом начисление амортизации объекта основных средств, признанного объектом учета операционной аренды, осуществляется с отражением расходов текущего финансового периода, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета.

Одновременно при отражении внутреннего перемещения нефинансового актива отражаются расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом (в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды) (п. 24 СГС «Аренда»).

Доходы от предоставления права пользования активом признаются доходами текущего финансового года в составе доходов от собственности с одновременным уменьшением предстоящих доходов от предоставления права пользования активом либо равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды, либо в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей. Доходы по условным арендным платежам, в том числе доходы от возмещения расходов по страхованию имущества, техническому обслуживанию имущества, иных аналогичных расходов, признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от собственности и (или) доходов от возмещения затрат в тех отчетных периодах, в которых они возникают (п. 25 СГС «Аренда»).

Затраты правообладателя (арендодателя) по содержанию переданного им объекта учета операционной аренды, возмещаемые в составе арендных платежей (условных арендных платежей), признаются расходами текущего периода, с отражением расходов текущего финансового периода.

При досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты объекты учета операционной аренды, остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора). При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата рабочего плана счетов субъекта учета не отражается.

Поступление денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых (нефинансовых) активов в счет уплаты арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета денежных средств (финансовых активов) рабочего плана счетов субъекта учета.

Далее рассмотрим на примере порядок отражения объектов учета по операционной аренде в соответствии с положениями Стандарта.

Пример 1.

По договору бюджетное учреждение (арендатор) взяло в аренду оборудование сроком на 2 года (с 10.01.2018 по 31.12.2019). Ежемесячная арендная плата составляет 5 000 руб., включая НДС 18% – 762,71 руб. Общая сумма договора – 120 000 руб., в том числе НДС (24 мес. x 762,71 руб.). По завершении договора аренды учреждение обязуется вернуть оборудование в состоянии не хуже того, в котором оно было предоставлено с учетом естественного износа. Учреждение использует оборудование в рамках приносящей доход деятельности, не облагаемой НДС. Арендная плата перечисляется за счет собственных доходов учреждения.

Договор относится к долгосрочной операционной аренде. Заключение договора осуществляется без применения конкурентных процедур.

Согласно учетной политике расходы по начислению амортизации на право пользование оборудованием учитываются в себестоимости оказываемых услуг (в составе накладных расходов).

В бухгалтерском учете учреждения-арендатора указанные операции отразятся следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признано право пользования оборудованием на дату подписания договора (в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды)	2 111 44 351	2 302 24 730	120 000
Приняты обязательства по операционной аренде (на дату подписания договора):
– в объеме обязательств текущего финансового года (за период с 10.01.2018 по 31.12.2018);	2 506 10 224	2 502 11 224	60 000
– в объеме обязательств, подлежащих исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (за период с 01.01.2019 по 31.12.2019)	2 506 20 224	2 502 21 224	60 000
Начислена амортизация права пользования оборудованием (ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате)	2 109 70 224	2 104 44 451	5 000
Уплачены ежемесячные арендные платежи с лицевого счета	2 302 24 830	2 201 11 610	5 000
		Забалансовый счет 18 (код 224 КОСГУ)
Прекращено право пользования оборудованием при завершении договора (в сумме накопленной амортизации)	2 104 44 451	2 111 44 451	120 000

Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что бюджетное учреждение выступает арендодателем. Деятельность по сдаче имущества в аренду облагается НДС 18%. Переданное в аренду оборудование стоимостью 300 000 руб. включено в перечень особо ценного движимого имущества.

В бухгалтерском учете учреждения-арендодателя указанные операции отразятся следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен объем прогнозируемых доходов от поступлений по операционной аренде:
– по доходам текущего года (в сумме обязательств арендатора, подлежащих исполнению за период с 10.01.2018 по 31.12.2018)	2 507 10 121	2 504 10 121	60 000
– по доходам финансового года, следующего за текущим (в сумме обязательств арендатора, подлежащих исполнению за период с 01.01.2019 по 31.12.2019)	2 507 20 121	2 504 20 121	60 000
Передано оборудование арендатору (внутреннее перемещение)	2 101 24 310	2 101 24 310	300 000
Отражена одновременно информация о балансовой стоимостной величине объекта операционной аренды, переданного в пользование	Забалансовый счет 25		300 000
Начислены предстоящие доходы от предоставления права пользования оборудованием на дату подписания договора (в сумме арендных платежей за весь срок пользования оборудованием)	2 205 21 560	2 401 40 121	120 000
Поступила ежемесячная арендная плата на лицевой счет	2 201 11 510	2 205 21 660	5 000
	Забалансовый счет 17 (код 121 КОСГУ)
Признаны доходы по операционной аренде доходами текущего финансового года (в сумме арендного ежемесячного платежа)	2 401 40 121	2 401 10 121	5 000
Начислен НДС с доходов от операционной аренды	2 401 10 121	2 303 04 730	762,71
Отражен возврат арендодателю оборудования по завершении договора аренды		Забалансовый счет 25	300 000

Переход на применение Стандарта

С 1 января 2018 года объекты учета аренды необходимо отражать в соответствии с положениями СГС «Аренда». В целях перехода на указанные положения (при первом применении Стандарта) учреждениям необходимо осуществить следующие мероприятия:

1) провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения СГС «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним);

2) определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества);

3) определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды);

4) составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды, в которой отражаются следующие операции:

	Дебет	Кредит
У арендатора (пользователя) объектов учета операционной аренды
Приняты к учету выявленные права пользования объектами операционной аренды	0 111 4x 000	0 401 30 000
Отражен одновременно объем принятых обязательств по оплате арендных платежей	0 401 30 000	0 302 24 000
Выбыли (уменьшены) объекты, находящиеся в пользовании		Забалансовый счет 01*
Примечание: арендатор (пользователь) имущества должен обеспечить сверку показателей принимаемых объектов учета аренды на балансовые счета и объема принятых обязательств, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 1 января 2018 года) по соответствующим аналитическим счетам учета принятых обязательств счетов 0 502 01 000 «Принятые обязательства», 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства» за годы, следующие за отчетным финансовым годом (0 502 21 224, 0 502 31 224, 0 502 41 224, 0 502 91 224, 0 502 22 224, 0 502 32 224, 0 502 42 224, 0 502 92 224)
У арендодателя (балансодержателя) объектов учета операционной аренды
Приняты к учету расчеты с пользователями имущества по арендным платежам за оставшиеся сроки полезного использования объектов учета аренды	0 205 21 000	0 401 30 000
Отражен одновременно объем ожидаемого дохода от арендных платежей	0 401 30 000	0 401 40 121
Примечание: арендодатель (балансодержатель) имущества должен обеспечить сверку показателей принимаемых объектов учета аренды на балансовые счета и показателей, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 1 января 2018 года) по соответствующим аналитическим счетам учета забалансовых счетов 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование». Кроме того, субъекту учета необходимо проверить наличие информации о передаче имущества (части имущества) иному пользователю в рамках операционной аренды в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). При отсутствии указанной информации в карточке ее необходимо внести. Дополнительно субъект учета осуществляет сверку прогнозных показателей по доходам бюджета (доходам по данным плана финансово-хозяйственной деятельности) с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей (счет 0 401 40 121) и по необходимости их уточняет

* Стоит отметить, что на данном счете до 01.01.2018 (то есть до применения СГС «Аренда») у арендатора (пользователя) учитывалось имущество, поступившее в пользование от арендодателя (балансодержателя).

* * *

Согласно Стандарту объекты учета аренды классифицируются для целей ведения бухгалтерского учета как объекты учета операционной аренды, если из условий пользования имуществом предусматривается:

а) срок пользования имущества меньше и не сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;

б) общая сумма всех арендных платежей ниже и не сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества.

При этом в целях признания объектов учета операционной аренды рассматриваются не только договоры аренды (имущественного найма), но и договоры безвозмездного пользования.

Согласно методическим указаниям по применению положений Стандарта для отражения объектов учета операционной аренды с 1 января 2018 года вводятся новые счета:

• 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»;

• 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом».

Эти счета использует в бухгалтерском учете арендатор (пользователь) имущества, полученного в рамках операционной аренды от арендодателя (балансодержателя).

Кроме того, в целях отражения с 1 января 2018 года расчетов и доходов по операционной аренде предусмотрены новые аналитические счета, разработанные с учетом дополнительной детализации кодов КОСГУ, в частности:

• счет 0 205 21 000 «Расчеты по доходам от операционной аренды» (вместо счета 0 205 20 000);

• счет 0 205 35 000 «Расчеты по условным арендным платежам» (вместо счета 0 205 30 000);

• счет 0 401 10 121 «Доходы от операционной аренды» (вместо счета 0 401 10 120);

• счет 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам» (вместо счета 0 401 10 130).

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Кензеева, Ирина Айсовна, 2004 год

1. Гражданский Кодекс РФ: Часть первая и вторая. 4-е изд., изм. и доп. — М: Проспект, 1998.

2. Налоговый Кодекс РФ: Часть первая. 7-е изд., изм. и доп. — М.: Издательство «Ось-89», 2002. — 128 с.

3. Налоговый Кодекс РФ: Часть вторая. 3-е изд., изм. и доп. — М.: Издательство «Ось-89», 2002. — 320 с.

4. Об аудиторской деятельности: Федеральный Закон № 119-ФЗ от 07.08.2001.

5. О бухгалтерском учете: Федеральный Закон № 129-ФЗ от 21.11.1996.

6. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный Закон № 122-ФЗ от 21.07.1997.

7. О лизинге: Федеральный закон № 164-ФЗ от 29.10.1998.

8. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. № 180).

9. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.).

10. Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Постановление Правительства РФ № 283 от 06.03.1998.

11. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 (с изменениями от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г.).

12. Об утверждении Плана внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику: Распоряжение Правительства РФ № 587-р от 22.05.1998.

13. Об обложении налогом на имущество доходных вложений в материальные ценности. Письмо Минфина РФ № 03-06-01-04/16 от 31 августа 2004 г.

14. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1).

15. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 августа 1999 г. протокол N 5).

16. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Общение с руководством экономического субъекта» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18 марта 1999 г. протокол N 2).

17. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18 марта 1999 г. протокол N 2).

18. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудту услуг и требования, предъявляемые к ним» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18 марта 1999 г. протокол N 2).

19. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г., протокол N 4).

20. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г., протокол N 4).

21. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г., протокол N 4).

22. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2).

23. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2).

24. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6).

25. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6).

26. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6).

27. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6).

28. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г., протокол N 6).

29. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6).

30. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств: Постановление Госкомстата № 7 от 21.01.2003.

31. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: Приказ Минфина РФ № 60н от 09.12.1998.

32. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01: Приказ Минфина РФ № 96н от 28.11.2001.

33. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина РФ № 26н от 30.03.2001.

34. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: Приказ Минфина РФ № 43н от 06.07.1999.

35. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ Минфина РФ № 32н от 06.05.1999.

36. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Приказ Минфина РФ № ЗЗн от 06.05.1999.

37. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/00: Приказ Минфина РФ № 5н от 13.01.2000.

38. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: Приказ Минфина РФ № 114н от 19.11.2002.

39. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина РФ № 91н от 13.10.2003.

40. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: Приказ Минфина РФ № 15 от 17.02.1997.

41. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности организаций и инструкции по его применению. Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.2000.

42. Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой: Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 66 от 11.01.2002.

43. Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»: Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 59 от 16.02.2001.

44. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. -М., Аскери-АССА, 1999.

45. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита. М., МЦРСБУ, 2002. — 804 с.

46. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 0292001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред.1) (введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454-ст).

47. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера М.: Бератор-Пресс, 2003. — 157 с.

48. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. М.: Дело и Сервис (ДИС), 2004. — 463 с.

49. Алексеева А.Н. Аренда. Зависимость бухгалтерского учета и налогообложения от гражданско-правовых аспектов.// Российский налоговый курьер. 2002. — № 8.

50. Андреев В.Д., Черемшанов С.В. Система внутрихозяйственного контроля: основные понятия.// Аудиторские ведомости. 2004. — №2.

51. Арбаева Н.Е., Балашов М.А. Аренда имущества: правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты.// Главбух. 2002. — № 12.

53. Аудит Монтгомери (Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейлли, М.Б. Харм)./ Под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — 542 с.

55. Адаме Р. Основы аудита: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 398 с.

56. Арене А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. — 560 с.

58. Баранов П.П., Овчинников А.А. Проблемы оценки уровня существенности в аудите и пути их решения.// Аудитор. 2003. — № 1.

59. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. 5-е изд., перераб. и доп. — М.: Филинъ, Рилант, 2000. — 655 с.

60. Бездорожева С. Неотделимые проблемы улучшений.// Практическая бухгалтерия. 2004. — № 8.

62. Бондаренко В.И. Определение уровня существенности при планировании аудиторской проверки.// Аудитор. 2002. — № 10.

63. Бондарь Е. Идет ремонт. Учет расходов на ремонт и реконструкцию зданий и офисов.// Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». 2003. -выпуск 29.

64. Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: Книга вторая. М.: Издательство «Статут», 2002. — 795 с.

65. Бровкина Н.Д. Автоматизация планирования аудита.// Аудиторские ведомости. -2001.-№8.

66. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. М.: Финансы и статистика, 2000. — 352 с.

67. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: теория и практика. СПб.: Издательство «Лань», 2000. — 320 с.

68. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998. -176с.

69. Бычкова С.М. Понятие существенности в аудите.// Бухгалтерский учет. — 2002. -№ 5.

70. Бычкова С.М., Газарян А.В. Планирование в аудите. М.: Финансы и статистика, 2001. — 264 с.

71. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности. М.: Финансы и статистика, 2003. — 416 с.

72. Веренков А., Шафронская Г. Система внутренних стандартов аудиторской организации.// Accounting Report. 1999. — № 2.4.

74. Витрянский В.В., Ем B.C., Зенин И.А. и др. Гражданское право: Учебник. Т. II.

75. Полутом 1 / Под ред. Е.А. Суханова. М.: БЕК, 2002. — 681 с.

76. Воронова Е.Ю. Планирование аудита как системный процесс.// Аудиторские ведомости. 1998. — №3.

77. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты. М.: ЭЛИТ 2000, ЮНИТИ-ДАНА, 2002. — 400 с.

78. Гутцайт Е.М. Аудиторская проверка с позиций теории принятия решений в условиях неопределенности.// Аудиторские ведомости. 2001. — № 8,9.

79. Гутцайт Е.М. Выборочный метод при проведении аудита с помощью компьютеров.// Аудиторские ведомости. 2001. — №6.

82. Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. — 384 с.

83. Газарян А.В. Аудиторская выборка в процессе аудита.// Бухгалтерский учет. -1998.-№4.

84. Газарян А.В. Значение анализа финансового состояния предприятия для выводов в аудиторском заключении // Бухгалтерский учет. 2001. — № 7.

85. Газарян А.В. Система внутреннего контроля организации.// Бухгалтерский учет. 1999. — № 9.

86. Газарян А.В., Ширкина Е.М. О порядке подготовки письменной информации аудитора.// Бухгалтерский учет. 1999. — № 2.

89. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: Пер. с англ. М.: Сирин, 2002. — 224 с.

90. Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998. — 176 с.

91. Ерш А.В. Особенности правового регулирования арендной платы в договоре аренды зданий и иных сооружений.// Юрист. 2002. — № 9.

92. Ефимова М.Р., Петрова Е.В., Румянцев В.Н. Общая теория статистики. М.: ИНФРА-М, 2002.-480 с.

93. Жуков В.Н. Бухгалтерский учет операций по договору аренды. М.: Изд-во

94. Бухгалтерский учет», 2001. 160 с.

95. В.И.Золотарева. Особенности построения выборки при проведении аудита.// Аудиторские ведомости. 2001. — № 1.

96. Золотарева В.И. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на стадии планирования аудита.// Аудиторские ведомости. 1999. — № 3.

98. Исрафилов И. Аренда нежилых помещений. // Хозяйство и право. 1997. — № 10

99. Кабалкин А., Санникова JI. Договор проката.// Российская юстиция. 2000. — № 6.

102. Кензеева И.А. Аудит учетной политики. //Аудиторские ведомости. 2004. -№6.

103. Киселев М.В., Логунов Д.А. Аренда: правовое регулирование, налогообложение и учет.// Аудит и налогообложение. 2000. — № 4.

104. Киселев М.В., Логунов Д.А. Договор аренды: регистрация, расходы.// Аудит и налогообложение. 2000. — № 4.

105. Ковалев В.В. Аренда: право, учет, анализ, налогообложение. М.: Финансы и статистика, 2000. — 270 с.

106. Луговой В.А. Учет арендных обязательств и лизинговых платежей.// Бухгалтерский учет. 1997. — № 6.

107. Макальская М.Л., Мельник М.В., Пирожкова Н.А. Основы аудита: курс лекций с ситуационными задачами. -М.: Дело и сервис, 2002. 160 с.

108. Макарьева В.И., Владимирова А.А. О практике разрешения споров, связанных с арендой.// Налоговый вестник. 2002. — № 4.

109. Массарыгина В.Ф. Проблема применения уровня существенности в аудите.// Аудитор. 2003. — № 4.

110. Мельник М.В., Макальская М.Л., Пирожкова Н.А. и др. Аудит: Учебник./ Под ред. Мельник М.В. М.: Экономней», 2004. — 282 с.

111. Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль. М., ФБК-Пресс, 2003. — 520 с.

112. Мешалкин В. Договор аренды с правом выкупа: проблемы бухгалтерского и налогового учета.// АКДИ «Экономика и жизнь». 2003. — № 2.

114. Мизиковский Е.А., Сахончик О.В. Аудит дебиторской задолженности.// Аудиторские ведомости. 2004. — № 3.

116. Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета./ Предисл. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1993. — 496 с.

117. Николаева С.А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.// Бухгалтерский учет. 2000. — № 12.

118. Овсийчук М.Ф. Аудит. Организация. Методика проведения М.: Интелтех, 1996. — 152с.

119. Оленин А. Правовое регулирование арендных отношение.// Финансовая газета. Региональный выпуск. 2000. — № 38.

120. Основы аудита: Учебник. / С.М. Бычкова, А.В. Газарян, Г.И. Козлова и др./ Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Бухгалтерский учет, 2000. — 456 с.

121. Панкова С.В. Международные стандарты аудита: Учеб. Пособие. М.: Юристь,2003.-158 с.

125. Ремизов Н.А. Как проверить качество аудита.// Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. — № 5,6.

127. Робертсон Дж. К. Аудит: Пер. с англ. М.: KPMG, Контакт, 1993. — 496 с.

128. Рогуленко Т.М. Основы аудита: Учеб.пособие. М.: Московский экономико-правовой институт, 2000. — 79 с.

129. Рябова Р.И. Аренда: бухгалтерский учет и налогообложение.// Налоговыйвестник. 2003. — № 2.

130. Сильф Д., Ремизов Н. Международные стандарты аудита. Специальное интервью.// Accounting Report. 2000. — вып.3.3.

131. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М.: Дело и сервис, 1998. -576 с.

132. Скобара В.В. Аудиторские доказательства и методы их получения.// Аудиторские ведомости. 1998. -№11.

133. Соколов В Л. Классификация ошибок в аудите.// Бухгалтерский учет. 1998. -№3.

134. Соколов В Л. Принцип существенности в аудите.// Бух.учет. 1997. — №11.

135. Соколов В Я., Бычкова С.М. Роль риска при проведении аудита.// Аудиторские ведомости. 2000. -№11.

136. Соколов В Я., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века.// Бухгалтерский учет. 2001. — № 12.

137. Сотникова J1.B. Внутренний контроль и аудит. М.: ЗАО «Финстатинформ», 2000.-239 с.

138. Суйц В.П. Аудит системы внутреннего контроля на предприятии.// Бухгалтерский учет. 1999. — № 1.

140. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой. М.: ИНФРА-М, 2001. — 555с.

142. Терехов А.А. Аудит. М.: Финансы и статистика, 1998. — 512 с.

143. Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. М.: Финансы и статистика, 2001. — 560 с.

144. Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М.: Финансы и статистика, 2003. — 608 с.

148. Чикунова Е.П. Развитие российского аудита с точки зрения особенностей национального менталитета.// Настольный аудитор бухгалтера. 2002. — № 1.

149. Шапкина Г. Договор аренды.// «Хозяйство и право». 2003. — № 7.

150. Шапошников А.А., Лугов Д.С. Границы достоверности в аудите. // Аудиторские ведомости. — 2003. № 4.

151. Ширкина Е.И., Василевич И.П. Аудит учетной политики.// «Бухгалтерский учет». 2000. — № 15.

152. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. 4 изд., перераб. и доп. — М. ИНФРА-М, 2003. — 408 с.

Если вы молоды, энергичны и мечтаете о собственном доме «на природе» или, наоборот, уже задумываетесь о пенсии, а своей недвижимостью так и не обзавелись, вам будет полезно узнать новости о субсидиях для покупки или аренды недвижимости и местах, куда нужно обратиться, чтобы ее получить.

Жилищный план на 2018–2021 годы

В 2018 году в Испании был принят Государственный жилищный план на 2018–2021 годы, где изложены основные положения предоставления субсидий на аренду, покупку, строительство, восстановление и продвижение проектов, связанных с недвижимостью.

Направленность программы– с одной стороны, помочь молодежи и малоимущим семьям арендовать или приобрести жилье, с другой – развивать маленькие города, которых в Испании немало, для того чтобы уменьшить отток молодого поколения в мегаполисы.

Предусмотрены различные типы жилищной поддержки населения.

• Помощь в аренде жилья.

Облегчение доступа к арендному жилью для людей с ограниченными экономическими средствами. Направлено на помощь семьям с доходом, не превышающим 3 IPREM Annual (IPREM– индекс, используемый в Испании в качестве ориентира для выделения грантов). Предусмотрены выплаты до 40% от месячной арендной платы при платежах до €600 в месяц.

• Программа помощи молодежи.

Для лиц моложе 35 лет, проживающих в небольших населенных пунктах с населением менее 5000 человек, имеющих доходы до трех IPREM Annual, предоставляются субсидии на аренду или покупку собственного жилья.

1. На аренду жилья – до 50% месячной платы.

2. На приобретение – максимальная выплата €10 800, но не может превышать 20% от покупной цены, сумма покупки до €100 000.

• Помощь малоимущим.

Предоставляется лицам с доходом до трех IPREM, проживавших или проживающих в социальном жилье и не имеющих средств для оплаты, если они были или могут быть выселены из своего постоянного места жительства. В случаях если они находятся в ситуации особой уязвимости и не имеют средств, чтобы арендовать другое жилье, им выделяется субсидия до €400 в месяц.

• Поддержка небольших городов.

В целях сдерживания депопуляции сельских районов субсидии выделяются для аренды или покупки недвижимости, расположенной в муниципалитетах с населением менее 5000 человек. Также финансируются работы по восстановлению и капремонту жилых зданий и урбанизации территорий.

По статистике INE, в Испании по состоянию на 2018 год насчитывается 6830 маленьких городов. Например, по некоторым сообществам и муниципалитетам:

• Кастилия и Леон – 2248;

• Кастилия-Ла-Манча – 919;

• Каталония – 947;

• Арагон – 731;

• Бургос – 371;

• Саламанка – 362.

В таких регионах легче найти недорогое жилье.

Кому выплачиваются субсидии

Требования к соискателям субсидий, изложенные в программе, следующие:

• не иметь в собственности недвижимость;

• приобретаемый дом должен быть использован как место жительства в течение не менее пяти лет или срока, на который выдается субсидия;

• доход семейной единицы не может превышать €22 558,77 в год, что составляет 3 IPREM;

• в ситуации с многодетными семьями и лицами, имеющими инвалидность, семейный доход может составить четыре и более IPREM;

• выделяется помощь людям различных возрастных категорий с низкими доходами, в том числе молодым людям до 35 лет и пожилым старше 65 лет;

• средства направляются в поддержку аренды, строительства и реконструкции жилья в населенных пунктах, имеющих до 5000 жителей.

Помощь по регионам

Вид помощи напрямую зависят от региона, который его предоставляет.

В частности, Каталония, Наварра и Канарские острова не будут направлять средства на приобретение жилья, а сконцентрируют бюджеты на субвенциях в арендную плату или льготы на восстановление или строительство недвижимости. Страна Басков намерена оказывать поддержку в постройке социального жилья.

Многие из администраций предлагают более выгодное, чем ипотека, кредитование. Посмотрим на некоторые программы по испанским автономиям.

Андалусия

Предлагается помощь в выплатах сумм для оплаты кредита на покупку. Кроме того, есть специальные программы для молодежи (и других групп, имеющих особые трудности с доступом к жилью). Например, программа Ayuda Joven предоставляет 3% от суммы покупки дома, которая идет на уплату НДС.

Астурия

Княжество Астурия оказывает помощь в приобретении социального жилья, нового или на вторичном рынке. Суммы составляют 10% от цены дома с лимитом €7500, для семей с доходом, не превышающим в 2,5 IPREM; 7% от цены, с лимитом €5500, для семейных единиц с доходами не выше 4,5 IPREM. Хотя основная часть бюджета на помощь в этом регионе уже выделена, к 2019 году будет предоставлено еще €150 000.

Эстремадура

Программы Плана реабилитации и жилищного строительства Эстремадуры на 2013–2016 годы запустили в действие механизм помощи по программе Ayuda Directa для приобретения жилья семьями, доходы которых не превышают 3,5 IPREM. Размер гранта варьируется в пределах от €3000 до €10 000, эти средства могут получить молодые люди, многодетные семьи и жертвы гендерного насилия.

Ла-Риоха

В La Rioxa программа предназначена для людей в возрасте от 18 до 45 лет, с доходами от 1 до 8 IPREM, которые приобретают свой первый дом. Величина кредита не ограничена, хотя взносы не должны превышать 35% от валового дохода семьи.

Балеарские острова

Программа кредитования покупки недвижимости для молодежи Балеарских остров работает с теми, кто не старше 40 лет. Цена покупки не может превышать €220 000.

Куда обращаться за субсидией

Необходимо обращаться с заявкой в местную администрацию (Ayuntamiento). Здесь вы узнаете больше о условиях и сроках рассмотрения заявлений. Подробные описания предлагаемых программ можно найти на веб-сайте конкретного муниципалитета. Также заявку на помощь можно сделать виртуально через сайт.

Подать заявку на получение субсидий на покупку или аренду жилья можно до 2021 года. Однако лучше уже сейчас обратиться в Департамент жилищного строительства провинции, в которой вы проживаете. Помните, что количество средств ограничено, и получают их первые обратившиеся за помощью.

Теперь самые популярные статьи о жизни в Испании и полезные лайфхаки от инсайдеров вы сможете прочитать на нашей странице в «Яндекс.Дзен». Подписывайтесь!

НА ПУТИ

К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

УДК 336.67

СОВРЕМЕННЫЕ АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ

К ФОРМИРОВАНИЮ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ ИНВЕСТИЦИОННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ

О. А. БОРОДИН,

соискатель кафедры управленческого учета E-mail: legalcons@hotmail.com Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

В России продолжается активное становление рынка доходной недвижимости, т. е. недвижимости как объекта инвестирования, с целью получения устойчивых доходов в виде арендной платы и (или) увеличения стоимости в течение длительного времени.

В связи с этим инвесторы заинтересованы в получении достоверной и полной отчетной информации об эффективности вложений в недвижимость. Ключевая роль в формировании денежных величин, соответствующих цели подготовки финансовой отчетности, принадлежит применяемому методу последующей оценки. В работе рассматриваются методологические проблемы учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости.

Ключевые слова: оценка, бухгалтерский учет, финансовая отчетность, инвестиционная недвижимость, справедливая стоимость.

Для последующего измерения инвестиционной недвижимости Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО)

(IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» в качестве общего подхода предлагает организациям выбрать одну из моделей учета: справедливую или первоначальную стоимость. Единственное исключение из приведенного правила содержится в пар. 34 стандарта, который предписывает для отражения объектов инвестиционной недвижимости, арендуемых на условиях операционной аренды, применение модели оценки по справедливой стоимости. «При наличии таких объектов справедливую стоимость следует применять при последующем измерении всех объектов инвестиционной недвижимости, признанных в балансе. Использовать обе модели могут только страховые и аналогичные им компании. Избранный организацией метод учета должен быть единым для всех объектов инвестиционной недвижимости… Измерять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости, тем не менее, организациям приходится при любой учетной политике: в соответствии с МСФО (IAS) 40 в случае учета инвестиционной недвижимости

по первоначальной стоимости в примечаниях к финансовой отчетности необходимо отразить информацию о ее справедливой стоимости» .

С 01.01.2013 вступил в силу МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Правила МСФО (IFRS) 13 применяются в тех случаях, когда какой-либо другой стандарт требует или разрешает использовать оценку по справедливой стоимости. Методология оценки справедливой стоимости, урегулированная МСФО (IFRS) 13, является единой для большинства статей. Руководства по оценке справедливой стоимости МСФО (IFRS) 13, применимые к инвестиционной недвижимости, и МСФО (IAS) 40 в значительной степени совпадают.

Среди новых для МСФО концепций, применение которых способно оказать влияние на величину и достоверность оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, следует отметить следующие.

1. При оценке справедливой стоимости нефинансовых активов учитывается способность участника рынка генерировать экономические выгоды посредством наилучшего и наиболее эффективного использования актива (ННЭИ) или посредством его продажи другому участнику рынка, который использовал бы данный актив наилучшим и наиболее эффективным образом (п. 27 МСФО (IFRS) 13). Наилучшее и наиболее эффективное использование актива определяется с точки зрения участников рынка, даже если организация предусматривает иное использование. Принцип наиболее эффективного использования (НЭИ) применяется в оценочной деятельности при определении рыночной стоимости имущества (обычно недвижимости и связанных с ней элементов). Общепринятые принципы оценки исходят из того, что стоимость имущества устанавливается посредством оценивания его полезности с учетом юридических, физических, функциональных, экономических и других факторов, соответственно, оценка стоимости коренным образом зависит от способа его использования. В Своде стандартов оценки 2010 Общероссийской общественной организации «Российское общество оценщиков» — (ССО РОО) 2-05-2010. Оценка стоимости недвижимого имущества. МР 1. Оценка стоимости недвижимого имущества разъяснено, что понятие НЭИ основано на идее о том, что хотя бы два или

более комплекса недвижимости могут обладать физическим сходством и быть в значительной степени похожими один на другой, при этом все же могут существовать значительные различия в том, как их использовать. В Принципах Международных стандартов оценки (Принципы МСО — IVS Framework) 2011 определено, что рыночная стоимость активов отражает их наиболее эффективное использование (п. 33) . Определения ННЭИ и НЭИ, содержащиеся в МСФО (IFRS) 13, в Своде стандартов оценки 2010 ССО РОО 2-01-2010. Рыночная стоимость как база оценки. МСО 1. Рыночная стоимость как база оценки, приведены в табл. 1.

Как следует из табл. 1, содержание приведенных в ней понятий (ННЭИ в МСФО (IFRS) 13 и НЭИ в ССО РОО 2-01-2010) является идентичным. Включение принципа ННЭИ в концептуальную структуру справедливой стоимости нефинансовых активов устранило одно из существенных расхождений прежних правил оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости МСФО и общепринятых принципов оценки, которое создавало неопределенность в допущениях при расчете профессиональными оценщиками рыночной стоимости инвестицион-

Таблица 1 Определения понятия «наиболее

эффективное использование»

Стандарт Определение

МСФО (IFRS) 13 Наилучшее и наиболее эффективное использование актива — такое использование нефинансового актива участниками рынка, которое максимально увеличило бы стоимость актива или группы активов и обязательств (например, бизнеса), в котором использовался бы актив. Для наилучшего и наиболее эффективного использования нефинансового актива принимается в расчет такое использование актива, которое является физически выполнимым, юридически допустимым и финансово оправданным

ССО РОО 2-01-2010 Наиболее эффективное использование -наиболее вероятное использование имущества, которое является физически возможным, надлежащим образом оправданным, юридически допустимым, осуществимым с финансовой точки зрения, и в результате которого стоимость оцениваемого имущества является наивысшей

ной недвижимости для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Недостатки предыдущих принципов определения справедливой стоимости нефинансовых активов МСФО были настолько существенными, что нашли отражение, например, в рекомендациях для членов Королевского общества сертифицированных сюрвейеров (Royal Institution of Chartered Surveyors, RICS — крупнейшая организация профессионалов в области недвижимости) по использованию Международного применения оценки 1 (МПО 1) в Международных стандартах оценки, которые содержатся в Стандартах оценки RICS (The Red Book — Красная книга): «Вероятность того, что рыночная стоимость активов будет разной в зависимости от допущений, на основании которых она определена либо как часть действующего предприятия, либо в предположении о продаже отдельно от бизнеса… Например, имущество, используемое владельцем, может использоваться для целей данного предприятия в течение многих лет, но после его первоначальной покупки условия могли измениться, в результате чего имущество стало иметь более высокую стоимость при альтернативном использовании. Если бы имущество оценивалось на основании суммы, которую фактически можно получить за данное имущество на рынке, то оценка обязательно отразила бы альтернативное использование имущества…» (Стандарты оценки RICS, п. 5).

Предприятию следует сообщать о потенциально более высокой стоимости при альтернативном использовании имущества, однако из этого не следует, что данное предприятие обязательно примет эту стоимость в качестве балансовой в своей отчетности, поскольку может оказаться не в состоянии использовать это значение в соответствии с концепцией действующего предприятия, на основании которой составляется отчетность… (Стандарты оценки RICS, п. 7). Ожидая разъяснения допущений, на которых основаны концепции справедливой стоимости, используемые в разных целях в МСФО, RICS рекомендует делать точные допущения в случаях, когда оценщик установил существенное различие между стоимостью актива при альтернативном использовании и его стоимостью как части действующего предприятия…» (Стандарты оценки RICS, п. 8) .

Кроме того, по мнению автора, введение концепции ННЭИ в МСФО устранило последнее препятствие для полной совместимости понятий рыночной стоимости в общепринятых принципах оценки и справедливой стоимости в US GAAP (Общепринятые принципы бухгалтерского учета США) и МСФО.

В оценочной практике, для того чтобы оценить рыночную стоимость, оценщик вначале должен установить наиболее эффективное использование или наиболее вероятное использование (ССО РОО 2-01-2010). Анализ НЭИ обязателен в процессе оценки недвижимого имущества, применяемом профессиональными оценщиками во многих странах, и включает в себя рассмотрение наиболее эффективного использования земельного участка, как если бы он был свободным, и наиболее эффективное использование имущества как улучшенного. Результат анализа НЭИ является основой для расчета рыночной стоимости имущества.

В МСФО (IFRS) 13 предложен несколько иной подход к применению ННЭИ: при составлении финансовой отчетности следует предполагать, что текущее использование организацией нефинансового актива является наилучшим и наиболее эффективным, за исключением случаев, когда рыночные или другие факторы указывают, что иное использование актива участниками рынка максимально увеличило бы его стоимость. Это правило применяется и при намерении организации использовать инвестиционную недвижимость другим способом.

Пример. Организация является собственником бизнес-центра центра класса B (далее -бизнес-центр), который классифицирован как инвестиционная недвижимость.

К инвестиционной недвижимости применяется модель оценки по справедливой стоимости.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Наилучшим и наиболее эффективным использованием объекта бухгалтерской оценки в текущих рыночных условиях является его использование в качестве бизнес-центра. Собранные рыночные данные не содержат факторов, свидетельствующих о том, что альтернативное использование объекта могло бы увеличить его справедливую стоимость, соответственно, анализ ННЭИ не осуществляется.

Таким образом, методология оценки справедливой стоимости нефинансовых активов (в том

числе инвестиционной недвижимости) МСФО (IFRS) 13 не содержит требования обязательного применения анализа ННЭИ. Рассмотрение влияния такого подхода на величину и достоверность оценки справедливой стоимости недвижимости, занимаемой владельцем, не является темой настоящей статьи. Что касается инвестиционной недвижимости, то, по мнению автора, предписание МСФО (IFRS) 13 о проведении анализа ННЭИ только при наличии индикаторов является обоснованным. Во-первых, как правило, инвестициям в недвижимость предшествует соответствующий анализ проекта, в том числе его будущей доходности, во-вторых, источниками фондирования этих инвестиций являются, помимо иных, привлеченные средства, что подразумевает осуществление внешней экспертизы. Соответственно, до момента наступления существенных изменений во внешней среде, которые не могли быть учтены при принятии решений об инвестициях в недвижимость, допустимо предполагать, что использование данного недвижимого имущества в качестве соответствующей инвестиционной

Определения подходов к оценке в М

недвижимости является наиболее эффективным. Примером существенных изменений во внешней среде может быть такое увеличение объема вакантных площадей в офисных центрах определенного класса, которое влечет значительное снижение доходности. Некоторые офисные центры в таких рыночных условиях с точки зрения участников рынка целесообразно переоборудовать (например, под гостиницы).

2. Другой важной новацией правил расчета справедливой стоимости МСФО (IFRS) 13 является предписание применять методы оценки, совместимые с одним или несколькими из подходов, широко применяющихся в оценочной практике: рыночным (сравнительным), затратным и доходным подходами. Эти подходы были сформулированы английским экономистом Альфредом Маршаллом, разработавшим неоклассическую теорию стоимости и концепции, используемые в современной оценочной практике .

Определения методов оценки, содержащиеся в МСФО (IFRS) 13 и ССО РОО 1-01-2010, приведены в табл. 2.

Таблица 2

Ю (IFRS) 13 и ССО РОО 1-01-2010

Стандарт Подход

Рыночный (сравнительный) Затратный Доходный

МСФО ^8) 13 Метод оценки, при котором используются цены и другая соответствующая информация, генерируемая рыночными сделками с идентичными или сопоставимыми (т. е. аналогичными) активами, обязательствами или группой активов и обязательств, такой как бизнес Метод оценки, при котором отражается сумма, которая потребовалась бы в настоящий момент для замены производительной способности актива (часто называемая текущей стоимостью замещения) Методы, которые преобразуют будущие суммы (например, потоки денежных средств или доходы и расходы) в единую сумму на текущий момент (т. е. дисконтированную). Оценка справедливой стоимости осуществляется на основе стоимости, обозначаемой текущими рыночными ожиданиями в отношении таких будущих сумм

ССО РОО 101-2010 При этом сравнительном подходе рассматриваются продажи аналогичных или заменяющих объектов имущества и соответствующие данные рынка, а расчетная величина стоимости устанавливается посредством процесса, предусматривающего сравнение При этом сравнительном подходе рассматривают возможность того, что в качестве альтернативы покупке данного имущества можно приобрести современный эквивалентный актив, который обеспечивает равную полезность При этом сравнительном подходе рассматривают данные о доходах и расходах, относящиеся к оцениваемому имуществу, и рассчитывают стоимость посредством процесса капитализации. Капитализация связывает доход (обычно показатель чистого дохода) и определенный тип стоимости путем конвертирования суммы дохода в расчетную оценку стоимости. Этот процесс может учитывать прямые соотношения (известные как ставки капитализации), ставки доходности или ставки дисконтирования (отражающие меру отдачи на инвестиции), или и то, и другое.

Применение подходов к оценке предусмотрено российскими нормативными правовыми актами в сфере оценочной деятельности. В соответствии с п. 20 Федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки» (ФСО № 1), утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 256, оценщик при проведении оценки обязан использовать затратный, сравнительный и доходный подходы к оценке или обосновать отказ от использования того или иного подхода.

Сравнительный подход определяется в ФСО № 1 (п. 14) как совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на сравнении объекта оценки с объектами — аналогами объекта оценки, в отношении которых имеется информация о ценах. Объектом — аналогом объекта оценки для целей оценки признается объект, сходный с объектом оценки по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость. Сравнительный подход применяется, когда существует достоверная и доступная для анализа информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов (п. 22 ФСО № 1).

На рынках коммерческой недвижимости РФ обычно имеется всего нескольких недавних сделок с аналогичной недвижимостью. Например, в годовом отчете 2011 г. «Москва. Россия. Обзор рынка недвижимости» компании Colliers International приведены данные о количестве наиболее значимых сделок продажи офисной недвижимости конечным пользователям в 2010 г.: четыре здания класса A и шесть зданий класса B. Как следует из обзора «Рынок офисной недвижимости. Москва. 2011 г.» компании Knight Frank, в 2011 г. в Москве было заключено также всего несколько значимых сделок на рынке офисной недвижимости: четыре покупки конечными пользователями и семь инвестиционных приобретений. Соответственно, высока вероятность того, что на дату оценки справедливой стоимости информация по ценам реальных сделок купли-продажи с объектами, аналогичными оцениваемому, на рынке будет недоступна.

Для того чтобы цены аналогичных объектов недвижимого имущества надежно свидетельствовали о справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, их необходимо скорректировать

на разницу между аналогичными зданиями и объектом оценки. Корректировки зависят от факторов, специфичных для объекта инвестиционной недвижимости. Такие факторы включают: состояние или местонахождение объекта, объем или уровень активности на рынках, на которых представлены объекты-аналоги.

Уровень сложности подобных корректировок известный американский оценщик А. Кинг оценил следующим образом: «Премии или скидки от фактической цены аналога зависят от размера, местоположения, текущих процентных ставок и других переменных. Такая корректировка требует мастерства и опыта компетентного оценщика. Оценку недвижимости в рамках сравнительного (рыночного) подхода ни предприниматель, ни специалист со степенью MBA (master of business administration -магистр делового администрирования. Прим. ред.) самостоятельно выполнить не смогут. Данный подход требует наличия значительного опыта, доступа к соответствующим данным и умения произвести правильные корректировки» .

Содержащееся в СОО РОО 2-05-2010 резюме оценочной практики подтверждает мнение А. Кинга: во всех странах — членах Международного совета по стандартам оценки признается, что оценка недвижимого имущества требует специального образования, подготовки и опыта.

Следует отметить, что функция выполнения подобных корректировок не присуща отчитывающимся организациям.

По этим причинам автор не согласен с мнением Л. В. Чижевской, считающей, что «наиболее приемлемым для определения справедливой стоимости является сравнительный (рыночный) подход, который, несмотря на наличие определенных допущений, предоставляет пользователю информацию о стоимости объекта.» .

Затратный подход согласно п. 23. ФСО № 1 применяется, когда существует возможность заменить объект оценки другим объектом, который либо является точной копией объекта оценки, либо имеет аналогичные полезные свойства. В ССО РОО 2-05-2010 отмечено, что наличие развитого рынка делает затратный подход менее значимым, однако недостаток рыночных данных приводит к тому, что затратный подход становится преобладающим (п. 5.10).

Этот подход не в полной мере соответствует понятию рыночной стоимости, которая согласно Федеральному закону от 27.07.1998 N° 135-ФЗ «Об оценочной деятельности» (ст. 3) является наиболее вероятной ценой, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. Условия определения рыночной стоимости сформулированы следующим образом:

— одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

— стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

— объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;

— цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

— платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Автор разделяет мнение В. А. Щербакова и Н. А. Щербаковой, считающих, что «затратный подход может быть единственно возможным к применению, например в случае сильной экономической нестабильности, приводящей к существенным затруднениям при прогнозировании денежных потоков и сложности поиска или противоречивости информации о продажах аналогов, поэтому в конце 1990-х гг. в России бизнес часто оценивался только согласно затратному подходу» .

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Несомненным преимуществом затратного подхода является простота техники. Как резюмирует А. Кинг, «оценку по затратному подходу может выполнить любой компетентный предприниматель» .

По мнению автора, применение затратного подхода в большей мере обоснованно для оценки активов, предназначенных для применения в операционной деятельности компаний, а не владения с целью получения дохода от аренды и (или) увеличения рыночной стоимости.

Для определения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости этот метод оценки малопригоден по следующим причинам:

— не основывается на учете состояния рынка;

— взгляд рынка на справедливую стоимость объекта инвестиционной недвижимости детерминирован в первую очередь субъективными оценками участников рынка денежного потока, генерируемого этим объектом, а не затратами на его создание;

— субъективные оценки участников рынка объекта инвестиционной недвижимости зависят также от факторов, не имеющих функциональной зависимости от затрат на этот объект, например престижности местоположения, состава арендаторов и т. п.

Доходный подход заключается в применении методов дисконтированной стоимости. Эти методы активно применяются для анализа и оценки инвестиционных проектов. Они также получили широкое распространение в МСФО для оценки статей отчетности. Профессиональные оценщики недвижимости применяют доходный подход для определения рыночной стоимости только доходной недвижимости.

Теоретической основой применения доходного подхода к оценке справедливой стоимости инвестиционной недвижимости является, по мнению автора, концепция цены капитальных благ австрийского подхода к экономике: «.. .цена капитальных благ определяется не историческими издержками производства, понесенными в связи с их созданием, а оценкой, дисконтированной по ставке процента, величины их будущей производительности…» .

С учетом прежде всего идеи взаимосвязи вышеуказанной концепции цены внеоборотных материальных активов с основополагающей теорией субъективной ценности (стоимости) . доходный подход к оценке справедливой стоимости инвестиционной недвижимости является, по мнению автора, предпочтительным.

Таким образом, ОПБУ США и МСФО (¡Г^) 13 рецепиировали из оценочных стандартов общепринятую аналитическую методологию. Но в отличие от методологии, применяемой в оценочной деятельности, правила МСФО (IFRS) 13 не требуют обязательного использования всех трех

подходов (либо мотивированного отказа от применения какого-либо подхода), сравнения и взвешивания величин, полученных с применением этих подходов, для расчета справедливой стоимости. Пункт 61 МСФО (IFRS) 13 предписывает использовать такие методы оценки, которые являются приемлемыми в сложившихся обстоятельствах и для которых доступны данные, достаточные для оценки справедливой стоимости, при этом максимально используя уместные наблюдаемые исходные данные и минимально используя ненаблюдаемые исходные данные.

По мнению автора, данная регулятивная конвергенция будет способствовать повышению качества и надежности оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости по следующим причинам:

— методы оценки, урегулированные общесогласованными стандартами оценочной деятельности, отражают значительный мировой опыт профессиональных оценщиков имущества, прежде всего недвижимости;

— величины рыночной стоимости доходной недвижимости, получаемые с применением общепринятой аналитической методологии, в течение длительного времени находят подтверждение рынком;

— применение единой аналитической методологии способно упрочить позиции стоимостной оценки в бухгалтерском учете;

— применение организациями общепринятой методологии оценки нефинансовых активов вызовет больше доверия инвесторов и широкой общественности к величинам справедливой стоимости в финансовой отчетности, составляемой в соответствии с принципами МСФО.

Таким образом, важным следствием введения МСФО (IFRS) 13 является дальнейшая гармонизация основных принципов измерения справедливой стоимости нефинансовых активов и рыночной стоимости имущества в оценочной деятельности. В руководство по определению справедливой стоимости МСФО введены новые концепции и методология, рецепиированные из общепринятых принципов оценки:

— принцип ННЭИ;

— общепринятая аналитическая методология — подходы к оценке.

Отчитывающиеся организации впервые получили совместимую с концепцией рыночной стоимости имущества оценочных стандартов концепцию оценки справедливой стоимости нефинансовых активов и качественную общесогласованную методологию оценки. Руководства по применению принципа ННЭИ и подходов к оценке составлены с учетом того, что отчитывающаяся организация не является профессиональным оценщиком. Следствием этих запоздалых, но необходимых новаций в МСФО станет повышение надежности оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости.

Список литературы

1. Бородин О. А. Эволюция концепции справедливой стоимости // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 23.

2. Вахрушина М.А., Бородин О. А. Теоретико-методологические проблемы последующего измерения инвестиционной недвижимости на базе первоначальной стоимости // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 33.

4. Оценка недвижимости. / пер. с англ.; под общ. ред. И. Л. Артеменкова. М.: Российское общество оценщиков, 2007. 944 с.

5. Стандарты оценки RICS (Royal Institution of Chartered Surveyors) / колл. авт. М.: Альпина Паблишер, 2011. 188 с.

6. Чижевская Л. В. Нормативное регулирование оценки инвестиционной недвижимости в бухгалтерском учете: национальный и международный уровни // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 17.

7. Щербаков В. А., Щербакова Н. А. Оценка стоимости предприятия (бизнеса). 3-е изд., перераб. и доп. М.: Омега-Л, 2009. 299 с.

Отражаем в учете досрочное расторжение договора аренды

СГС «Аренда» установлены виды аренды:

— операционная аренда;

— неоперационная (финансовая) аренда.

В реализации договора аренды участвуют две стороны: арендатор и арендодатель. Операции по передаче (получению) объекта аренды отражаются в учете как арендатора, так и арендодателя.

В учете правообладателя (арендодателя) имущества как операционной, так и неоперационной аренды отражаются доходы от предоставления права пользования активом. При этом положениями п. 23, 25 СГС «Аренда» было установлено, что в случае досрочного расторжения договора операционной, неоперационной аренды, договора безвозмездного пользования имуществом остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора). В новой редакции этих пунктов данные положения звучат так: остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом уменьшается с одновременным уменьшением дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты объекты учета операционной аренды. Напомним, что на счетах бухгалтерского учета досрочное прекращение договора аренды отражаются методом «красное сторно» по дебету счета 0 205 22 000 и кредиту счета 0 401 40 122, дебету счета 0 205 21 000 и кредиту счета 0 401 40 121 (п. 96 Инструкции № 183н), а новые положения п. 23, 25 СГС «Аренда» устанавливают, что показатели по счетам 0 205 00 000 и 0 401 40 000 не сторнируются, а корректируются обратной бухгалтерской записью. Считаем, пока не внесены изменения в Инструкцию № 183н, учреждения вправе отражать досрочное расторжение договора бухгалтерскими записями, указанными в этой инструкции.

Аналогичные изменения произошли:

— в пункте 21 СГС «Аренда» — в части корректировки остаточной стоимости права пользования активом при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты указанные объекты учета операционной аренды. В новой редакции данный пункт звучит так: остаточная стоимость права пользования активом уменьшается с одновременным уменьшением кредиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты указанные объекты учета операционной аренды;

— в пункте 27.2 СГС «Аренда» — в части корректировки остаточной стоимости права пользования активом при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, заключенного на льготных условиях. Новой редакцией этого пункта установлено, что остаточная стоимость права пользования активом уменьшается с одновременным уменьшением остатка отложенных доходов от предоставления права пользования активом при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты указанные объекты бухгалтерского учета.

📌 Реклама

Особенности отражения объектов учета аренды по справедливой стоимости

СГС «Аренда» устанавливает, что объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования или договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости (далее — объекты учета аренды на льготных условиях), отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой передающей стороной (арендодателем) на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен — как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (далее — справедливая стоимость арендных платежей). В абзац 1 п. 26 СГС «Аренда» были добавлены слова «передающей стороной (арендодателем)».

Также согласно Приказу Минфина РФ № 254н п. 26 СГС «Аренда» дополнен новым абзацем: в случае если при признании объекта учета аренды на льготных условиях данные о стоимости передаваемого (получаемого) актива по каким-либо причинам недоступны, такой объект учета аренды отражается на балансовых счетах в условной оценке, равной 1 руб., с последующим пересмотром его балансовой стоимости, когда данные о стоимости передаваемого (получаемого) актива будут доступны.

Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Приказом Минфина РФ № 254н внесены изменения в п. 31 и 32 СГС «Аренда». Согласно новым редакциям этих пунктов информация об активах и обязательствах объектов СГС «Аренда» представляется в бухгалтерской (финансовой) отчетности развернуто и не подлежит взаимоисключению (взаимозачету).

Права пользования активом, отложенные (предстоящие) доходы от предоставления прав пользования активом, дебиторская и кредиторская задолженность пользователя (арендатора) представляются в бухгалтерской (финансовой) отчетности с разделением на краткосрочные и долгосрочные.

Отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом представляются в бухгалтерской (финансовой) отчетности без разделения на краткосрочные и долгосрочные.

Субъекты отчетности в пояснительной записке (пояснениях) к бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывают следующую информацию:

а) сверку на отчетную дату общей суммы арендных платежей с общей суммой их дисконтированной стоимости;

б) общую сумму процентных расходов, признанных за отчетный период;

в) сверку на отчетную дату общей суммы арендных платежей (в том числе по договорам о субаренде (поднайме)) с общей суммой их дисконтированной стоимости по группам объектов учета аренды, сформированным исходя из сроков их полезного использования:

— до одного года;

— от одного года до трех лет;

— свыше трех лет;

г) общую сумму доходов по условным арендным платежам, признанных в отчетном периоде в качестве доходов текущего финансового периода;

д) общее описание существенной информации об объектах учета аренды, в том числе:

— о наличии условий продления срока пользования имуществом, условий о праве покупки (выкупа) используемого имущества (объекта учета аренды), а также о повышении арендных платежей, в том числе цены выкупа;

— об основных принципах определения расходов (доходов) по условным арендным платежам;

— о любых ограничениях, предусмотренных договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования.

Утвержден Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.