Ассоциированная компания

Е. Чёмова старший менеджер департамента аудита компании «КПМГ» в России и СНГ
Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Положения МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» (далее — МСФО (IAS) 27) устанавливают правила учета и раскрытия информации в отношении инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия при подготовке компанией-инвестором отдельной финансовой отчетности. Под отдельной финансовой отчетностью следует понимать отчетность, в которой инвестор по собственному выбору с соблюдением требований МСФО (IAS) 27 учитывает указанные инвестиции одним из установленных в стандарте методов. В МСФО не предусмотрено требование подготовки отдельной финансовой отчетности, однако компания-инвестор может представлять такую отчетность по собственной инициативе или в соответствии с требованиями национального законодательства. При этом отдельная финансовая отчетность инвестора не заменяет собой консолидированную финансовую отчетность, подготовка которой в общем случае требуется согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (далее — МСФО (IFRS) 10).

Документ «Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27)» (далее — Документ МСФО), выпущенный в августе 2014 года, внес поправки, связанные с расширением перечня возможных методов учета инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия при подготовке отдельной финансовой отчетности.

Ранее этих методов было два:

После внесения поправок компания может также выбрать метод долевого участия, описанный в МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (далее — МСФО (IAS) 28).

При этом она должна применять единый порядок учета в отношении каждой категории инвестиций, то есть инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия.

Как отмечено в Основании для заключения (Basis for Conclusion) к МСФО (IAS) 27, причины поправок связаны с тем, что законодательство ряда стран требует от компаний, акции которых обращаются на бирже, подготавливать отдельную финансовую отчетность в соответствии с национальными правилами составления финансовой отчетности, которые, в свою очередь, требуют применения метода долевого участия при учете инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия. В большинстве случаев использование метода долевого участия являлось единственным различием между отдельной финансовой отчетностью, подготовленной в соответствии с МСФО и национальными правилами. Изменения призваны упростить процесс конвергенции национальных правил данных стран с МСФО. А это, в свою очередь, поможет отдельным компаниям сократить затраты, связанные с соблюдением регуляторных требований, без потери информации.

Поправки применяются в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты, ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». При этом Документ МСФО допускает досрочное применение поправок при условии раскрытия в отчетности данного факта.

В мае 2015 года поправки были приняты на территории Российской Федерации приказом Минфина России (Приказ Минфина России от 19.05.2015 № 79н), который не изменил порядок их вступления в силу:

• для добровольного досрочного применения — со дня официального опубликования;
• для обязательного применения — в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты.

Отметим, что Совет по МСФО не счел необходимым вводить какие-либо освобождения, связанные с ретроспективным применением поправок, поскольку:

• применение метода долевого участия в отдельной финансовой отчетности не является обязательным;
• имеющаяся у отчитывающейся компании-инвестора информация в отношении дочерних предприятий является достаточной для применения метода долевого участия без существенных дополнительных трудозатрат;
• инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия (после применения переходных положений, установленных в МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность») учитываются в консолидированной финансовой отчетности методом долевого участия, что исключает необходимость проведения дополнительных процедур для целей подготовки отдельной финансовой отчетности.

Важно! Отдельная финансовая отчетность компании-инвестора не заменяет собой консолидированную финансовую отчетность, подготовка которой в общем случае требуется согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

Понятие метода долевого участия

Метод долевого участия — это метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций (п. 3 МСФО (IAS) 28).

Отметим, что в целях МСФО (IAS) 27 и данной статьи под объектом инвестиций следует понимать инвестиции в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия.

Таким образом, применение метода долевого участия обеспечивает отражение в финансовой отчетности более подробной информации о чистых активах, а также прибыли или убытке инвестора.

МСФО (IAS) 28 содержит указания по применению метода долевого участия, при этом отмечается, что многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам, описанным в МСФО (IFRS) 10 (п. 26 МСФО (IAS) 28). Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочернего предприятия, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие. В целом ожидается, что применение метода долевого участия к объектам инвестиций в отдельной финансовой отчетности приведет к такой же величине чистых активов и прибыли или убытка, причитающейся собственникам, как и в консолидированной финансовой отчетности компании-инвестора.

Однако существуют ситуации, при которых применение метода долевого участия в отдельной финансовой отчетности в отношении инвестиций в дочерние предприятия будет давать результаты, отличные от результатов, полученных при подготовке консолидированной финансовой отчетности. Рассмотрим такие ситуации.

Тестирование на обесценение (обесценение гудвилла). Гудвилл в отношении инвестиций в дочерние предприятия, учитываемых в отдельной финансовой отчетности методом долевого участия, составляет часть балансовой стоимости инвестиции в дочернее предприятие и не тестируется на обесценение отдельно. Вместо этого балансовая стоимость инвестиции в дочернее предприятие в целом тестируется на обесценение в соответствии с положениями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (далее — МСФО (IAS) 36) как единый актив. Но поскольку в консолидированной финансовой отчетности компании-инвестора гудвилл признается отдельно, то сама его величина тестируется на обесценение путем применения требований МСФО (IAS) 36 для тестирования гудвилла на обесценение.

Учет дочерних предприятий с отрицательными чистыми активами. МСФО (IAS) 28 требует от инвестора прекратить признавать долю в последующих убытках в тот момент, когда кумулятивная доля в убытках объекта инвестиций становится равной или превышает его долю участия в объекте инвестиций. Обязательство признается только в тех случаях, когда у инвестора есть обязанность в силу закона или сложившейся практики или он осуществил платежи от имени объекта инвестиций. В отношении консолидированной финансовой отчетности данное требование отсутствует.

Практическое применение метода долевого участия

А теперь рассмотрим практическое применение метода долевого участия и приведем примеры.

Начало применения. Инвестиции в объект инвестиций учитываются в отдельной финансовой отчетности с использованием метода долевого участия с даты, когда компания-инвестор приобретает контроль, значительное влияние или совместный контроль в отношении объекта инвестиций.

Определение первоначальной стоимости объекта инвестиций и гудвилл. На дату приобретения объекта инвестиций, учитываемого методом долевого участия, все идентифицируемые активы и обязательства данного объекта оцениваются по справедливой стоимости в порядке, определенном в МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». Любая разница между фактической стоимостью инвестиций и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом.

1. В случае если разница является положительной, признается гудвилл, относящийся к объекту инвестиций. Гудвилл включается в состав балансовой стоимости объекта инвестиций, учитываемого методом долевого участия, а не отражается отдельно. При этом гудвилл не амортизируется и не подлежит ежегодной проверке на обесценение.

2. В случае если разница является отрицательной, признается доход, который отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме этого, при подготовке отдельной финансовой отчетности инвестор должен выполнить необходимые корректировки своей доли в прибыли или убытке объекта инвестиций после его приобретения с целью отражения, например, амортизационных отчислений по активам, скорректированным до справедливой стоимости на дату приобретения.

Аналогичным образом производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после приобретения с целью учета убытков от обесценения активов, признанных в финансовой отчетности объекта инвестиций (гудвилл или основные средства). Такие корректировки до справедливой стоимости производятся только в отношении пропорциональной доли инвестора в приобретенных чистых активах.

Определение доли инвестора в объекте инвестиций, учитываемом методом долевого участия. В пункте 27 МСФО (IAS) 28 установлен порядок определения доли группы в ассоциированном или совместном предприятии как совокупной доли участия материнского предприятия и его дочерних предприятий в этом ассоциированном или совместном предприятии. По нашему мнению, данный пункт описывает применение метода долевого участия при учете ассоциированных и совместных предприятий при подготовке инвестором консолидированной финансовой отчетности, в которой консолидируются данные дочерних предприятий инвестора. В случае же подготовки отдельной финансовой отчетности данные дочерних предприятий инвестора не консолидируются, а учитываются одним из методов, установленных в МСФО (IAS) 27.

Документ МСФО также не предусматривает отдельных положений, связанных с определением доли инвестора в объекте инвестиций, учитываемом методом долевого участия, в отдельной финансовой отчетности инвестора. Таким образом, одной из возможных интерпретаций будет определение доли инвестора в дочернем, ассоциированном или совместном предприятии на основе исключительно доли участия инвестора в этом объекте инвестиций, поскольку при подготовке отдельной финансовой отчетности дочерние компании инвестора не консолидируются. Следовательно, пункт 27 МСФО (IAS) 28 не является напрямую применимым. Доли участия в дочерних, ассоциированных и совместных предприятиях через ассоциированные и совместные предприятия инвестора не принимаются в расчет доли инвестора в таких предприятиях в общем порядке. На текущий момент рассматриваемый вопрос остается открытым, поскольку отсутствует практика применения метода долевого участия в отношении объектов инвестиций, учитываемых в отдельной финансовой отчетности инвестора.

Возможна ситуация, когда экономическая доля участия инвестора не эквивалентна его доле участия в капитале объекта инвестиций (т.е. имеющимся правам голоса). Например, инвестор может владеть 40 процентами прав голоса в объекте инвестиций, учитываемом методом долевого участия, но иметь при этом только 30 процентов участия в прибылях и убытках, прочем совокупном доходе и чистых активах данного объекта. По нашему мнению, в подобных случаях инвестору следует учитывать объект инвестиций методом долевого участия в отдельной финансовой отчетности исходя из 30-процентной доли участия, поскольку метод долевого участия подразумевает отражение инвестором доли его участия в чистых активах, прибыли или убытке и прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Отчетные периоды и учетная политика. Для целей применения метода долевого участия компания-инвестор должна использовать самую последнюю финансовую отчетность объекта инвестиций. Исключение составляют случаи, когда это не является практически осуществимым. Финансовая отчетность объекта инвестиций, используемая в целях применения метода долевого участия, составляется за тот же отчетный период, что и отчетность инвестора.

В случае использования отчетности объекта инвестиций, составленной за отчетный период, отличный от отчетного периода инвестора, МСФО (IAS) 28 требует проведения в отчетности объекта инвестиций корректировок, отражающих последствия значительных событий или результаты операций, имевших место в период между датами окончания отчетного периода объекта инвестиций и инвестора. При этом стандарт устанавливает следующее:

• разрыв между датой окончания отчетного периода инвестора и датой окончания отчетного периода объекта инвестиций не должен превышать трех месяцев;
• продолжительность отчетных периодов и различия в датах их окончания должны быть одинаковыми от периода к периоду.

При подготовке отдельной финансовой отчетности инвестор должен применять единую учетную политику. Следовательно, в случае существования различий между учетной политикой инвестора и объекта инвестиций финансовая отчетность последнего должна быть скорректирована с целью обеспечения ее соответствия учетной политике инвестора.

Убыточные объекты инвестиций, учитываемые методом долевого участия. Как было отмечено ранее, при использовании метода долевого участия после первоначального признания стоимость объекта инвестиций корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Однако доля инвестора в убытках объекта инвестиций, учитываемого методом долевого участия, признается только до тех пор, пока балансовая стоимость его доли участия в данном объекте не снизится до нуля. После чего обязательство признается только в пределах имеющейся у инвестора обязанности в силу закона или сложившейся практики финансировать операции объекта инвестиций или в пределах произведенных инвестором платежей от имени данного объекта инвестиций.

Если впоследствии объект инвестиций отражает в своей отчетности прибыль, инвестор возобновляет признание своей доли в данной прибыли только после того, как его доля в прибыли станет равной непризнанной ранее доле в убытке.

МСФО (IAS) 28 не рассматривает ситуацию, при которой в отчетном периоде объект инвестиций признает прибыль по одному компоненту совокупного дохода и убыток по другому, а итоговая величина прочего совокупного дохода является отрицательной (совокупный доход состоит из прибыли или убытка за период (компонент 1) и прочего совокупного дохода (компонент 2)). По нашему мнению, подход, когда соответствующий прибыльный компонент прочего совокупного дохода признается в полном объеме, а убыточный компонент признается только до тех пор, пока балансовая стоимость доли участия инвестора в объекте инвестиций не снизится до нуля, соответствует подходу, заявленному в пункте 38 МСФО (IAS) 28 (согласно которому ограничения накладываются только в отношении признания убытков).

Продемонстрируем действие положения МСФО (IAS) 27 в отношении убыточных объектов инвестиций, учитываемых методом долевого участия, на примерах.

Пример 1

Ассоциированное предприятие является убыточным

Компания-инвестор «В» владеет 30% акций предприятия «А». В соответствии с учетной политикой компании-инвестора «B» инвестиции в ассоциированные предприятия учитываются в отдельной финансовой отчетности с использованием метода долевого участия. Капитал предприятия «А» (с учетом всех корректировок, необходимых при применении метода долевого участия) имеет отрицательное значение в размере 100 денежных единиц (далее — д.е.). Поэтому доля компании-инвестора «B» в предприятии «А» составляет:

-100 х 30% = -30 д.е.

Компания-инвестор «B» не имеет никаких обязанностей по финансированию убытков предприятия «А» и не предоставляла никаких гарантий по его обязательствам.

Следовательно, как только компания-инвестор «В» уменьшит величину, отражающую долю ее участия в предприятии «А», до нуля, она прекращает признание любых дальнейших убытков предприятия «А». Если в последующие периоды предприятие «А» будет получать прибыль, то компания-инвестор «В» будет признавать в своей отдельной финансовой отчетности прибыль только после того, как будут элиминированы все непризнанные ранее убытки.

Пример 2

Ассоциированное предприятие является убыточным: получена прибыль, но прочий совокупный доход имеет отрицательную величину

Компания-инвестор «В» владеет 30% акций предприятия «А». В соответствии с учетной политикой компании-инвестора «В» инвестиции в ассоциированные предприятия учитываются в отдельной финансовой отчетности с использованием метода долевого участия. Балансовая стоимость доли участия компании-инвестора «В» в предприятии «А» на начало отчетного года составила 10 д.е. В течение года предприятие «А» получило прибыль в размере 100 д.е., но общий совокупный доход составил -70 д.е. в силу того, что нетто-величина изменения резерва по хеджированию потоков денежных средств составила 170 д.е.

Поэтому по состоянию на конец отчетного периода доля участия компании-инвестора «В» в предприятии «А» составляет:

10 д.е. + (-70 д.е. х 30%) = -11 д.е.

При условии, что компания-инвестор не принимала на себя никаких обязательств по финансированию убытков предприятия «А» и не предоставляла никаких гарантий по обязательствам предприятия «А», компания-инвестор «В» уменьшает до нуля балансовую стоимость своей доли участия в предприятии «А», но при этом не признает в отдельной финансовой отчетности никаких дополнительных убытков данного предприятия.

Сделки с объектами инвестиций, учитываемыми методом долевого участия. Нереализованные прибыли по сделкам с объектами инвестиций исключаются в пределах доли участия инвестора в соответствующем объекте инвестиций. При этом МСФО (IAS) 28 отдельно описывает порядок учета нереализованных убытков по сделкам «снизу вверх» и «сверху вниз».

Примером сделок «снизу вверх» являются сделки по продаже активов инвестору объектом инвестиций, а сделок «сверху вниз» — сделки по продаже или взносу активов в объект инвестиций инвестором. Так, если в результате сделки «снизу вверх» возникает убыток и этот убыток свидетельствует о снижении чистой стоимости возможной продажи активов, подлежащих приобретению, то инвестор признает в отдельной финансовой отчетности только свою долю в этом убытке. Однако если в результате сделки «сверху вниз» возникает убыток и этот убыток свидетельствует о снижении чистой стоимости возможной продажи или об обесценении актива, подлежащего продаже или вложению, то такой убыток не исключается ни в какой части и полностью признается инвестором в отдельной финансовой отчетности.

Отметим, что, хотя МСФО (IAS) 28 и требует исключения доли инвестора в прибылях или убытках по операциям с объектами инвестиций, учитываемыми методом долевого участия, сальдо по счетам дебиторской или кредиторской задолженности объектов инвестиций, учитываемых методом долевого участия, и сальдо депозитов или займов, выданных таким объектам или полученных от них, не исключаются.

Обесценение. Инвестиции в объекты инвестиций, учитываемые методом долевого участия, подлежат проверке на обесценение. При этом для целей определения наличия признаков обесценения и необходимости проверки инвестиций на предмет обесценения следует руководствоваться положениями МСФО (IAS) 39 в отношении обесценения финансовых активов. Для целей же определения величины обесценения при наличии признаков обесценения инвестиции, а также при применении порядка учета восстановления обесценения объекта инвестиций следует руководствоваться положениями МСФО (IAS) 36.

Поскольку гудвилл, относящийся к инвестиции в объект инвестиций, не признается отдельно, а учитывается в составе балансовой стоимости инвестиции в объект инвестиции, учитываемый методом долевого участия, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований, установленных МСФО (IAS) 36. Требования данного стандарта применяются к балансовой стоимости инвестиции в целом путем сопоставления ее возмещаемой стоимости, которая определяется как наибольшее из двух величин: ценности от использования или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу — с ее балансовой стоимостью.

Поэтому при отражении инвестиции в объект инвестиции методом долевого участия убыток от ее обесценения не подлежит отнесению на соответствующие активы, составляющие балансовую стоимость объекта инвестиции, включая гудвилл, входящий в состав балансовой стоимости инвестиции. Соответственно, любой такой убыток от обесценения подлежит восстановлению, если возмещаемая величина инвестиции впоследствии возрастает. Данный подход согласуется с подходом, используемым в МСФО (IAS) 36, который разрешает восстанавливать убытки от обесценения активов, за исключением обесценения гудвилла. Данный подход отличается от подхода, применяемого в МСФО (IAS) 39 в отношении долевых инвестиций, в соответствии с которым убыток от их обесценения не подлежит восстановлению. Указанное отличие может быть объяснено тем, что при признании и восстановлении убытка от обесценения инвестиции в объект инвестиции, учитываемый методом долевого участия, применяются положения МСФО (IAS) 36, а не МСФО (IAS) 39.

При оценке обесценения возмещаемая стоимость инвестиций в объекты инвестиций оценивается по каждому объекту инвестиций в отдельности, за исключением случаев, когда объект не генерирует поступления потоков денежных средств от своей деятельности, которые были бы в целом независимы от поступлений потоков денежных средств от прочих активов инвестора.

Дивиденды. Поправки к МСФО (IAS) 27 коснулись также порядка учета дивидендов от объекта инвестиций. В частности, если объект инвестиций учитывается методом долевого участия, то дивиденды признаются путем уменьшения балансовой стоимости инвестиции, в то время как дивиденды от объектов инвестиций, учитываемых с использованием метода фактических затрат или в соответствии с МСФО (IFRS) 9, признаются в качестве дохода в составе прибыли или убытка за период.

Представление и раскрытие информации в отдельной финансовой отчетности

В заключение отметим, что инвестор должен учитывать все применяемые МСФО при раскрытии информации в своей отдельной финансовой отчетности. Изменения не затронули требования по представлению и раскрытию информации в отдельной финансовой отчетности предприятия. Однако следует помнить, что при подготовке отдельной финансовой отчетности, руководствуясь требованиями МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе инвестор должен отдельно представить два показателя в отношении объектов инвестиций, учитываемых методом долевого участия:

• долю инвестора в прибыли или убытке после налогообложения;
• долю инвестора в прочем совокупном доходе.

Версия для печати

Документ показан в сокращенном демонстрационном режиме!

Получить полный доступ к документу

	Вход для пользователей			Стань пользователем Доступ к документу можно получить: Для зарегистрированных пользователей:
			Тел.: +7 (727) 222-21-01, e-mail: info@prg.kz, Региональные представительства

Для покупки документа sms доступом необходимо ознакомиться с условиями обслуживания
Я принимаю Условия обслуживания
Продолжить

• Поставить закладку
• Посмотреть закладки

Применение метода долевого участия по МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»

Согласно МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» применение метода долевого участия требуется в случаях, когда инвестор может оказывать значительное влияние на операционную и финансовую деятельность над объектом инвестиций или совместно контролирует объектом инвестиций. Обратимся к определениям, представленным в МСФО (IAS) 28.

Ассоциированное предприятие — это предприятие, на деятельность которого инвестор оказывает значительное влияние.

Совместное предприятие — это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Совместная деятельность — это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон.

Значительное влияние — правомочность участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контроль или совместный контроль над этой политикой.

Совместный контроль — контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Метод долевого участия — метод учета, в соответствии с которым инвестиции первоначально признаются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменений доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций, произошедших после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Как правило, если инвестор владеет 20 или более процентами голосующих акций инвестируемого предприятия (объекта инвестиций), то считается, что инвестор имеет значительное влияние, и напротив наличие менее 20% может указывать на то, что значительное влияние отсутствует. Следует отметить, что наличие менее 20% прав голоса в объекте инвестиций не всегда указывает на то, что у инвестора отсутствует значительное влияние на объект инвестиций. В свою очередь, владение более 20% голосов не всегда гарантирует значительное влияние над операционной и финансовой деятельностью объекта инвестиций.

В МСФО (IAS) 28 перечисляются факторы, которые по отдельности или в совокупности обычно указывают на наличие у инвестора значительного влияния:

(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций;

(b) участие в процессе разработки политики, включая участие в принятии решений о дивидендах или других распределяемых суммах;

(c)наличие существенных операций между инвестором и объектом инвестиций;

(d)обмен управленческим персоналом; или

(e)предоставление важной технической информации.

Ассоциированная компания – англ. Associate Company, иногда упоминаемая просто как «Associate», является компанией, у которой есть существенная доля в собственном капитале другой компании, но при этом ее величина недостаточна для установления контроля над ней. В целом компания может считаться ассоциированной с точки зрения бухгалтерского учета, если доля в ее капитале превышает 20%, но составляет меньше чем 50%. Если доля в собственном капитале компании в некоторый момент превысит 50%, то ее больше не считают ассоциированной, поскольку она попадает под полное управление.

Четкие критерии определение ассоциированной компании очень важны с точки зрения бухгалтерского учета. Так как такая компания не считается полностью консолидированным юридическим лицом, это означает, что она самостоятельно ведет бухгалтерскую отчетность, то есть ее доходы и расходы, а, соответственно прибыли или убытки, не включаются в отчетность главной компании. Поэтому, когда компании сотрудничают путем создания совместного предприятия, они подают совместную отчетность отдельно по каждой компании, хотя при этом сумму обеих бухгалтерских балансов можно рассматривать как одну инвестицию.

Хотя само по себе понятие «ассоциированная компания» является международным, однако критерии признания такого статуса могут отличаться в зависимости от законодательства конкретной страны. Зачастую метод долевого участия часто используется, чтобы отследить деятельность, связанную с инвестициями. Это означает, что в финансовой отчетности дивиденды рассматриваются как доход на капитал. В результате дивиденды не должны быть признаны доходом на собственный капитал в отчете о прибылях и убытках компании-инвестора.

Идентификация юридического статуса «ассоциированная компания» также крайне важна в момент проведения слияний и приобретений. Это вызвано тем, что знание доли каждого партнера в собственном капитале, чрезвычайно важно для тех лиц, кто стремится получить контроль над данной компанией. Это может быть осуществлено либо как новая инвестиция, либо путем слияние такой компании с компаниями, уже принадлежащими возможному покупателю. В этом случае необходимо учитывать интересы каждого партнера, а также рассмотреть механизм защиты их интересов, что обеспечит их лояльность в будущем.

На практике, распознавание крупной доли в собственном капитале, принадлежащей ассоциированной компании, очень важно для бизнеса, который осуществлял эмиссию акций. Как правило, поддержание тесного сотрудничества с инвесторами, доля которых в собственном капитале превышает 20%, упрощает процесс выработки и принятия решений, когда возникает срочная потребность принять важное решение, необходимое для развития компании. Это особенно важно при попытке враждебного поглощения, так как решение крупных инвесторов зачастую играет определяющую роль в том, будет ли, в конечном счете, такая попытка успешной или нет.

Категория:

Вопрос:

Компания-инвестор учитывает свою инвестицию в ассоциированную компанию методом долевого участия, который предполагает признание доли участника совместного предприятия в прибыли или убытке после налогообложения отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках и признании его доли в прочем совокупном доходе отдельной строкой в отчете о совокупном доходе.
По итогам года компании-инвестору причитается доля в размере 30% от прибыли ассоциированной компании, которая составляет 30.000 тенге, причем 27.000 из них – это чистая прибыль и 3.000 тенге –прочий совокупный доход (доход от переоценки основных средств, у ассоциированной компании он отразился по Кт счета 5420).
На 27.000 тенге компанией-инвестором дана бухгалтерская проводка
Дт 2210 Инвестиции, учитываемые методом долевого участия
Кт 6410.01 Доля чистой прибыли ассоциированных организаций
На 3.000 тенге компанией-инвестором дана бухгалтерская проводка
Дт 2210 Инвестиции, учитываемые методом долевого участия
Кт 6410.02 Доля в прочем совокупном доходе
Правильны указанные проводки?
1. Какой именно кредитовый счет должны указать в проводке на сумму 3 000 тенге?
2. В будущем могут быть получены другие прочие доходы (например, доход от полученных штрафов), которые будут включены в прочий совокупный доход. На каких счетах у инвестора они должны отражаться?

Ответ:

Ответ 1. В данном случае речь идет о инвестициях. В вопросе не указано какие стандарты применяет для ведения бухгалтерского учет…
Для полного доступа на сайт вам необходимо оформить подписку или авторизоваться: Также, для входа на сайт Вы можете воспользоваться бесплатным доступом
в течение трех дней

УДК 336.76

В С. Морозов ПРИМИНЕНИЕ МЕТОДА УЧАСТИЯ В КАПИТАЛЕ

СВ. Шикирина ПРИ УЧЕТЕ ФИНАНСОВЫХ ИНВЕСТИЦИЙ

Аннотация. В статье освещается применение метода участия в капитале при учете финансовых инвестиций. Раскрыта группировка инвестиций с целью оценки разделения всех активов объекта инвестирования, предназначенных для продажи. Ключевые слова: метод, участие, капитал, учет, финансы, инвестиции, информация, отчетность, активы, предприятие, прибыль, период, инвестор, стоимость.

Vladimir Morozov Svetlana Shikirina

THE USE OF THE METHOD OF PARTICIPATION IN THE CAPITAL AT THE ACCOUNT OF FINANCIAL INVESTMENTS

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инвестициях и ее раскрытия в финансовой отчетности определяет положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции». Сам термин «финансовые инвестиции» представлен в П(С)БУ 2 «Баланс». В соответствии с данным стандартом финансовые инвестиции — это активы, которыми располагает предприятие с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и др.), роста стоимости капитала и других выгод для инвестора. При этом долгосрочные финансовые инвестиции определены как инвестиции на период больше года, а также все инвестиции, которые не могут быть свободно реализованы в любой момент, а текущие — как инвестиции на срок, не превышающий одного года, которые могут быть свободно реализованы в любой момент (кроме инвестиций, являющихся эквивалентами денежных средств).

В экономике под финансовыми инвестициями понимают вложения средств в различные финансовые инструменты (активы), среди которых наиболее значимую долю занимают вложения средств в ценные бумаги. В подпункте 1.28.2 ст. 1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» под финансовой инвестицией понимают хозяйственную операцию, которая предусматривает приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и других финансовых инструментов. Причем в соответствии с этим Законом финансовые инвестиции делятся на прямые и портфельные. Прямая инвестиция — это хозяйственная операция, предусматривающая внесение средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом. Портфельная инвестиция — это хозяйственная операция, предусматривающая приобретение ценных бумаг, деривативов и других финансовых активов за денежные средства на биржевом рынке.

Следовательно, экономическая интерпретация и Закон говорят о финансовой инвестиции как о хозяйственной операции, в то время как в стандарте речь идет о результате этой операции. Соответственно в состав финансовых инвестиций включают взносы в уставный капитал другого предприятия (независимо от того, как оформлены корпоративные права инвестора — акциями или без них, приобретены на биржевом либо на внебиржевом рынке ценные бумаги, деривативы и другие финансовые активы).

Все финансовые инвестиции с целью оценки разделены на следующие группы.

© Морозов B.C., Шикирина C.B., 2014

1. Финансовые инвестиции (кроме инвестиций, которые удерживаются предприятием до их погашения или учитываются по методу участия в капитале).

2. Финансовые инвестиции, которые удерживаются предприятием до их погашения.

3. Финансовые инвестиции, которые учитываются по методу участия в капитале.

Инвестиции первой группы отражаются на дату баланса по справедливой стоимости. Финансовые инвестиции второй группы на дату баланса отражаются по амортизированной себестоимости. К этой группе относятся в основном облигации местных (муниципальных) займов и облигации предприятий (корпоративные облигации).

В статье мы рассмотрим финансовые инвестиции третьей группы, учитываемые по методу участия в капитале. Метод участия в капитале состоит в том, что инвестиции отражаются на дату баланса по стоимости, которая определяется с учетом всех изменений в собственном капитале объекта инвестирования, кроме тех, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования. В соответствии с п. 11 П(С)БУ 12 на дату баланса по стоимости, определенной по методу участия в капитале, отражаются финансовые инвестиции в ассоциированные и дочерние предприятия, а также в совместную деятельность с созданием юридического лица (совместного предприятия). Исключение составляют инвестиции, которые удерживаются исключительно для продажи в течение 12 месяцев с даты приобретения, а также если условия деятельности ассоциированного или дочернего предприятия ограничивают их способность передавать средства инвестору в течение периода, превышающего 12 месяцев.

Ассоциированное предприятие определено п. 4 П(С)БУ 3. Ассоциированным считается предприятие, в уставном капитале которого доля инвестора составляет более 25 %, и которое не является дочерним или совместным предприятием инвестора.

В соответствии с п. 4 П(С)БУ-19 дочернее предприятие — предприятие, находящееся под контролем материнского (холдингового) предприятия. Здесь под контролем понимается решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия в целях получения выгод от его деятельности. Конкретный размер доли в уставном капитале инвестируемого предприятия, который позволяет инвестору считать такое предприятие дочерним, в стандартах не установлен. Необходимо отдельно остановиться на понятии дочернего предприятия. В нормативных документах, даже в Гражданском кодексе РФ, нет однозначного определения данного понятия. Так, согласно пп. 2.24 классификатора «Классификация организационно-правовых форм хозяйствования», утвержденного приказом Государственного комитета по стандартизации, метрологии и сертификации № 288 от 22 ноября 1994 г., дочерним называют предприятие, единственным учредителем и собственником которого является другое предприятие (код классификации — 330). Совершенно другое определение дано в Положении о холдинговых компаниях, создаваемых в процессе корпоратизации и приватизации, утвержденном Указом Президента РФ № 224/94 от 11 мая 1994 г., с изменениями и дополнениям. Пунктом 2 названного Положения установлено, что хозяйствующий субъект, контрольным пакетом акций которого владеет холдинговая компания, является дочерним предприятием. С юридической точки зрения дочернее предприятие — это самостоятельное юридическое лицо, которое создало другое юридическое лицо.

Итак, как видно, не только в национальных стандартах бухучета, но и ни в одном законодательном акте не установлена четкая количественная граница, подразумевающая возможность осуществления контроля. В этом вопросе иногда ориентируются на мнение ведущих специалистов в области бухучета. Так, в авторитетном учебном пособии «Финансовая отчетность по национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета» (Днепропетровск, 2000) сказано, что если компания владеет более чем 50 % акций другой компании, считают, что инвестор владеет контрольным пакетом акций и имеет возможность контролировать деятельность объекта инвестирования, т.е. прини-

мать решения по вопросам его финансово-хозяйственной деятельности. Предприятие-инвестор рассматривают как материнское, а предприятие, являющееся объектом инвестирования, как дочернее.

Однако, с другой стороны, очень часто пользуются международной практикой, признающей дочерними предприятия, доля инвестора в уставном капитале которых составляет от 51 до 100 %. Итак, инвестор владеет пакетом акций предприятия более 51 % — предприятие является дочерним, если пакет акций менее 50 % — предприятие ассоциированное. Хотя законодательство предусматривает возможность признать контрольным пакет акций менее 50 %, решение о наличии которого принимает Антимонопольный комитет с учетом конкретных особенностей учредительных документов и структуры уставных фондов хозяйствующих субъектов в порядке, устанавливаемом этим комитетом.

Из всего вышеприведенного возникает вопрос: что делать, если доля инвестора в уставном капитале составляет от 50 до 51 %, например, 50,6 % ? Будет ли это предприятие дочерним или ассоциированным? Сразу возникают пробелы в точности ведения бухгалтерского учета. Ведь инвестиции в ассоциированные компании на дату баланса можно учитывать как по справедливой стоимости, так и методом участия в капитале. Инвестиции в дочерние предприятия предполагают только метод участия в капитале. Поэтому необходимо законодательно установить минимальный размер пакета акций, который дает право контролировать деятельность другого предприятия. Обращение в Антимонопольный комитет по каждому такого рода вопросу — это не выход из положения. По существующему законодательству даже Антимонопольный комитет не имеет оснований для принятия того или иного решения.

Вместе с ассоциированными и дочерними предприятиями говорится о совместных предприятиях. Под совместным предприятием в П(С)БУ-12 подразумевается совместная деятельность с образованием юридического лица. Национальное законодательство определяет совместное предприятие как предприятие с участием юридических лиц и граждан, а также юридических лиц и граждан других государств. Совместные предприятия в данной статье подробно рассматриваться не будут, в силу того, что такие хозяйственные образования в настоящее время создаются очень редко.

Особый интерес представляют операции, которые осуществляют между собой связанные стороны. Эти операции регламентируются п. 13 и 14 П(С)БУ 12. Согласно данному стандарту, если инвестор вносит или продает активы дочернему предприятию, то в составе финансовых результатов отражается только та часть прибыли (убытка), которая приходится на долю других инвесторов соот-ветственно. Сумма прибыли (убытка), приходящаяся на долю инвестора, включается в состав доходов (расходов) будущих периодов с признанием их прибылью (убытком) инвестора только после продажи дочерним предприятием этого актива другим лицам или в периодах амортизации полученных либо приобретенных необоротных активов.

То есть для того, чтобы правильно отразить в учете продажу чего-либо своему дочернему предприятию, бухгалтеру материнского предприятия необходимо иметь информацию:

— о процентном соотношении взноса своего предприятия в общем объеме инвестиций. Цифры, необходимые для определения данного показателя, содержатся в уставных документах дочернего предприятия;

— реализации дочерним предприятием другим лицам активов, полученных от материнского предприятия. Эти данные, необходимые для бухгалтерского учета инвестора, должна предоставить бухгалтерия дочернего предприятия. В связи с этим у дочернего предприятия появляется новый первичный бухгалтерский документ — справка или отчет о реализации материнского товара, причем совершенно не обязательно составлять отчет после каждой операции, достаточно сделать это лишь один раз за отчетный период.

В этой ситуации новый бухучет смотрит на внутригрупповые операции как бы со стороны. Ведь при желании дочернее и материнское предприятия могут десять раз перепродать друг другу од-

ну и ту же товарную партию, тем самым наращивая свои обороты и прибыли. Заинтересованность в наращивании «бумажной» прибыли может быть вызвана, например, стремлением получить кредит или привлечь дополнительный акционерный капитал. Ясно, что такие прибыли будут фиктивными. Поэтому П(С)БУ-12 требует признавать прибыль только тогда, когда товар «уходит» за пределы холдинга. То есть доходы должны подтверждаться поступлением активов со стороны. Этому же подходу соответствует и позиция относительно немедленного признания прибыли, приходящейся на долю сторонних инвесторов. Они не входят в холдинг, поэтому рассматриваются в качестве независимых источников дохода.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Теперь посмотрим на практическую реализацию требований П(С)БУ-12. На практике часто случается, что «мать» и «дочь» занимаются одним видом бизнеса, имеют одинаковую номенклатуру продаваемых товаров, которые самостоятельно закупают и у других поставщиков.

Возникает проблема, как определить, из какой партии проданы в отчетном периоде товары: из своей или из «материнской». Для данной ситуации в п. 13 П(С)БУ-12 приводится следующий метод учета: актив считается проданным дочерним, совместным, ассоциированным предприятием в пределах количества и стоимости подобных активов, реализованных им после его получения. Таким образом, для расчета прибыли, относящейся к части материнского предприятия, в общем объеме инвестиций не применяются методы учета запасов, регламентированные П(С)БУ-9. Условно считается, что дочернее предприятие реализует, прежде всего, активы, полученные от «материнской» организации, независимо от выбранных методов учета стоимости этих активов.

Следующая проблема связана с тем, что дочернее предприятие может не только продавать «материнские» активы третьим лицам. Оно может эти активы использовать в качестве сырья (причем из одного вида сырья возможно получение нескольких видов готового продукта), как комплектующие для производства каких-нибудь изделий, израсходовать на ремонт или изготовление собственных основных средств. Эти активы могут быть внесены в уставный капитал, подарены кому-либо, могут прийти в негодность (например, скоропортящиеся продукты питания), могут быть украдены, уничтожены в результате пожара или аварии. Заметим, речь идет о тех ситуациях, когда в результате первой операции (продажи материнским предприятием дочернему) головная структура получила прибыль, которая в бухгалтерском учете до определенного момента «висит» в составе доходов будущих периодов. Появляется закономерный вопрос: когда возникает этот «определенный» момент во всех перечисленных выше ситуациях? Нужно сказать, что здесь важен факт списания актива с баланса. Поэтому, было бы правильно разделить все активы объекта инвестирования, предназначенные для продажи, на три группы:

1) активы (в частности, сырье, материалы, комплектующие или товары), которые в конечном итоге продаются третьим лицам, независимо от степени их переработки или способа продажи. Прибыль инвестора должна включаться в состав финансовых результатов в том периоде, когда дочернее предприятие продало, передало право собственности на продукцию, изделия и т.п., в состав которых входят «материнские» запасы, третьим лицам;

2) активы, стоимость которых включается в стоимость необоротных активов (независимо — производственных или непроизводственных) и подлежит амортизации. Прибыль инвестора в этом случае включается в состав финансовых результатов в периоды амортизации произведенных (отремонтированных и др.) объектов основных средств;

3) активы, стоимость которых списывается на расходы текущего периода (в том числе кражи, порчи и т.п.). Прибыль «материнского» предприятия подлежит включению в состав финансовых результатов в том периоде, в котором произошло списание активов у «дочернего» предприятия.

Порядок учета приобретения инвестором чего-либо у «дочернего» (совместного) предприятия регламентированп. 14 П(С)БУ-12.

Данный пункт гласит, что если инвестор приобрел активы у дочернего предприятия, то сумма прибыли (убытка) объекта инвестирования от этой операции, приходящаяся на долю инвестора, отражается только после перепродажи этих активов другим лицам или в периодах амортизации приобретенных нематериальных активов. Убытки, которые возникли вследствие уменьшения чистой стоимости реализации оборотных активов или снижения полезности необоротных активов, отражаются полностью в период осуществления операции.

В заключение необходимо отметить, что осуществление бухгалтерского учета в полном соответствии с требованиями П(С)БУ-12, особенно в части сырья, материалов и комплектующих, израсходованных на изготовление готовой продукции, — процесс довольно трудоемкий. В связи с внедрением национальных стандартов, основанных на международных стандартах финансовой отчетности, произошло существенное увеличение бухгалтерской работы на дочернем предприятии, которая ему по сути не очень и нужна. Потому что количество проданных материнских активов и дочерних активов, проданных материнскому предприятию, в бухгалтерском учете дочернего предприятия ни на что не влияет. На основании данной учетной информации проводки будет делать лишь бухгалтерия инвестора.

Информация, которую дочернее предприятие будет предоставлять своему инвестору в соот-ветствии с требованиями п. 13 П(С)БУ-12, скорее всего, никому, кроме инвестора, нужна не будет, проверить ее сможет только внутренний или внешний аудитор, если в этом возникнет необходимость. Поэтому можно предположить, что в учете будут существовать определенные неточности или несоответствия.

Библиографический список 1. . — Режим доступа: http:// masters.donntu.edu.ua/