Налоговый кодекс статья 252

22.06.2020

Содержание

Комментарий к Ст. 252 Налогового кодекса
Производственная себестоимость продукции (работ, услуг)
- - Бухгалтерский учет
  - Налоговый учет
Потери от брака
Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)
- - Сверхнормативные производственные расходы
Себестоимость реализованных товаров (других запасов)
- - Налог на прибыль
  - Отраслевые особенности определения себестоимости
- Интересные статьи

Определение Верховного Суда РФ от 16.06.2017 N 305-КГ17-6586 по делу N А41-48187/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу об оспаривании решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о том, что реальные хозяйственные взаимоотношения со спорными контрагентами у заявителя отсутствовали.

Учитывая установленные обстоятельств, руководствуясь положениями статей 169, 170, 171, 172, 252 Налогового кодекса, Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суды пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для признания оспариваемых решений налоговых органов незаконными.

Определение Верховного Суда РФ от 15.06.2017 N 306-КГ17-6513 по делу N А55-17819/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суд пришел к правильному выводу, что после отзыва у общества лицензии на осуществление банковских операций оно утратило специальную правоспособность банка и не имело правовых оснований для создания (переноса) резерва на возможные потери по ссудам, с отнесением соответствующих сумм на затраты в целях налогообложения.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь нормами статей 250, 252, 271, 291, 292 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации», Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности», Положением Центрального банка Российской Федерации от 26.03.2004 N 254-П, суды согласились с выводами налогового органа, изложенными в оспоренном ненормативном правовом акте.

Определение Верховного Суда РФ от 13.06.2017 N 305-КГ17-6312 по делу N А40-110321/16 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость. Решение: В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как представленные заявителем первичные документы не подтверждали реальности его хозяйственных операций с контрагентом.

Учитывая установленные по делу обстоятельства, суды апелляционной и кассационной инстанций, руководствуясь положениями статей 146, 166, 167, 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Определение Верховного Суда РФ от 14.06.2017 N 308-КГ17-6714 по делу N А53-16013/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость. Решение: В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как представленные заявителем первичные документы не подтверждали реальности его спорных хозяйственных операций с контрагентами.

Учитывая установленные по делу обстоятельства, суды апелляционной и кассационной инстанций, руководствуясь положениями статей 146, 166, 167, 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс), разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для вынесения оспариваемых ненормативных актов.

Определение Верховного Суда РФ от 13.06.2017 N 306-КГ17-6377 по делу N А65-1872/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу об отсутствии доказательств несения налогоплательщиком реальных затрат ввиду отсутствия возврата заемных денежных средств, за счет которых произведена оплата оборудования и налога на добавленную стоимость.

Отказывая в удовлетворении требований, суды руководствовались статьями 171 — 172, 247, 252, 270 Налогового кодекса Российской Федерации и учитывали разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума N 53).

Определение Верховного Суда РФ от 13.06.2017 N 305-КГ17-5998 по делу N А40-67734/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суд пришел к правильному выводу о документальном неподтверждении заявленных обществом расходов.

Оценив в соответствии с требованиями главы 7 Кодекса представленные сторонами доказательства, в их совокупности и взаимосвязи, исходя из фактических обстоятельств дела, руководствуясь положениями статей 166, 169, 171, 172, 246, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», установив, что заключенные обществом сделки направлены на создание схемы уклонения от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды при исчислении налога на прибыль, суды пришли к выводу о документальном не подтверждении заявленных обществом расходов, а потому признали решение инспекции законным и обоснованным.

Определение Верховного Суда РФ от 07.06.2017 N 302-КГ17-6190 по делу N А19-2320/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суды пришли к выводу о пропуске обществом трехмесячного срока.

Учитывая изложенные и иные установленные в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельства, судебные инстанции, руководствуясь положениями статей 23, 105.1, 169, 171, 172, 247, 252, 346.26, 346.27, 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу о доказанности налоговым органом факта ведения обществом с взаимозависимым лицом (ООО «Супермаркет «Тетра») совместной финансово-хозяйственной деятельности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде применения специального налогового режима (ЕНВД) с целью уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Определение Верховного Суда РФ от 07.06.2017 N 309-КГ17-6159 по делу N А76-30394/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о законности решения налогового органа.

Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса, разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», принимая во внимание правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09, суды исходили из законности решения налогового органа, с чем согласился суд округа.

Определение Верховного Суда РФ от 07.06.2017 N 307-КГ17-6055 по делу N А13-4767/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о доказанности налоговым органом создания заявителем формального документооборота с контрагентом в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебные инстанции пришли к выводу о доказанности налоговым органом создания обществом формального документооборота с контрагентом в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного предъявления к вычету НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с чем признали оспоренное решение инспекции законным.

Определение Верховного Суда РФ от 06.06.2017 N 306-КГ17-5908 по делу N А55-1937/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о том, что после отзыва у истца лицензии на осуществление банковских операций он утратил специальную правоспособность банка и не имел правовых оснований для создания резерва на возможные потери по ссудам с отнесением соответствующих сумм на затраты в целях налогообложения.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, руководствуясь нормами статей 252, 265, 292 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации», Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности», суды трех инстанций согласились с выводами налогового органа.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Абзац исключен. — Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 — 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 — 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица — при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой.

3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.

В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

См. все связанные документы >>>

В отношении налогового учета любых расходов налогоплательщик должен придерживаться следующих правил.

Прежде всего, необходимо обратиться к положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, который устанавливает, что для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:

— экономическая обоснованность;

— факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов;

— связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Далее необходимо обратиться к положениям статей 254 — 265 НК РФ, а также статьи 270 НК РФ и определяем, к какой группе расходов относятся те или иные затраты.

С учетом изложенных в данных статьях правил осуществляется учет или неучет соответствующих затрат в целях налогообложения прибыли.

Внимание!

Причиной спора с налоговыми органами по вопросу правомерности учета расходов при налогообложении прибыли может стать несоответствие затрат любому из указанных в статье 252 НК РФ условий.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, а поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности; налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность несения таких расходов.

Минфин России в письме от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88 указывает, что любые расходы вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях НК РФ, при условии соответствия их указанным в статье 252 НК РФ критериям, могут учитываться в целях налогообложения прибыли (за исключением прямых изъятий, предусмотренных статьей 270 НК РФ).

ФАС Московского округа в Постановлении от 08.02.2010 N КА-А40/84-10-П указал, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ и Определению КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. В налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В данном Постановлении рассматривается типичная претензия налогового органа. Как указал суд, общество уплачивало комиссию в целях получения кредита. Этого достаточно для учета затрат независимо от того, что цель достигнута не была.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком выгоды, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Таким образом, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен документально подтвердить факт реального несения затрат, а также их связь с производственной деятельностью и получением доходов от осуществления реальной экономической деятельности.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно пункту 10 названного Постановления Пленума факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В ситуациях, когда организация-налогоплательщик осуществляет командировки своих работников в иностранные государства, налоговый орган считает, что целесообразно руководствоваться следующим: при оценке величины принимаемых для целей исчисления налога на прибыль расходов на зарубежные командировки следует исходить из того, что расходами на командировки, соответствующими требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, будут являться суммы, которые подлежат работнику в возмещение командировочных расходов в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. В соответствии со статьей 168 Трудового кодекса работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы, а именно сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты. Таким образом, расходы организации на командировочные расходы в этом случае следует определять исходя из суммы истраченной согласно первичным документам валюты по курсу обмена. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты. При этом в соответствии с подпунктом 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ дата операции признания в целях исчисления налога на прибыль расходов на командировки определяется датой утверждения авансового отчета. В случае если командированный работник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, то сумма подлежащих возмещению работодателем расходов работника, связанная с командировкой, будет определяться суммой в иностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов. Тогда согласно подпункту 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ сумма расходов в рублях, признаваемая в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определяется организацией путем пересчета суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, то есть на дату утверждения авансового отчета. Данная позиция изложена в письме ФНС РФ от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408 «О порядке признания командировочных расходов, произведенных в зарубежных командировках».

На практике встречаются ситуации, когда хозяйствующий субъект несет расходы на содержание недвижимого имущества, право собственности, на которое еще не зарегистрировано в установленном законом порядке. В такой ситуации расходы на пользование недвижимым имуществом при отсутствии факта государственной регистрации права собственности правообладателя учитываются для целей налогообложения прибыли в полном объеме.

Аналогичная позиция высказана в письме Минфина РФ от 30.08.2010 N 03-03-05/193 и письме ФНС РФ от 14.09.2010 N ШС-37-3/11158@.

Также следует иметь в виду, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Данная позиция подтверждается позицией КС РФ.

Суть дела.

Группа депутатов Государственной Думы в своем запросе в КС РФ просит проверить конституционность следующих положений пункта 1 статьи 252 НК РФ: абзаца второго, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; абзаца третьего, согласно которому под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Заявители утверждают, что названные законоположения не соответствуют статьям 8, 34, 35 и 55 Конституции, поскольку являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.

Оспариваемые положения пункта 1 статьи 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 НК РФ) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Позиция суда.

Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (Определения КС РФ от 4 декабря 2003 года N N 441-О и 442-О).

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций КС РФ.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 — 255, 260 — 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статья 8 Конституции) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций КС РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Таким образом, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, исходя из правовых позиций, изложенных КС РФ в сохраняющих свою силу решениях, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков, а потому какая-либо неопределенность в вопросе об их соответствии КС РФ отсутствует, что не исключает право федерального законодателя конкретизировать правовой механизм регулирования налогообложения налогом на прибыль организаций.

(По материалам Определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ».)

Таким образом, КС РФ признал факт отсутствия нарушения конституционных прав и интересов налогоплательщиков положениями норм статьи 252 НК РФ.

Внимание!

Имеют место случаи, когда организация осуществляет деятельность помимо деятельности, соответствующей присвоенному ей ОКВЭД, и, соответственно, несет расходы при осуществлении данного вида деятельности.

В данной ситуации, в соответствии с позицией, имеющей место в судебной практике, расходы на осуществление деятельности, не совпадающей с присвоенным ОКВЭД, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Данная позиция содержится в судебной практике.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную проверку, по результатам которой принял решение. Указанным решением налоговый орган, в частности, предложил обществу уплатить налог на прибыль, начислил соответствующие суммы пени, а также начислил штраф за неуплату налога на прибыль.

Основанием для предложения организации уплатить налог на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций послужил вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате взаимоотношений с недобросовестными контрагентами.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом под прибылью понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Установлено и подтверждено материалами дела, что между организациями заключены договоры на поставку свинца.

Во исполнение данных договоров и в соответствии с вышеуказанными нормами заявителем представлены счета-фактуры, товарные накладные. Принятие организацией поставленных контрагентами товаров на учет подтверждается карточкой счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Об оплате поставленного организации товара свидетельствуют копии платежных поручений о перечислении денежных средств с расчетного счета организации на счета его контрагентов.

Организация по взаимоотношениям с контрагентами представила все необходимые документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды и отнесения затрат на расходы по налогу на прибыль, и это является основанием для ее получения, поскольку налоговым органом при рассмотрении настоящего дела не доказано, что сведения, содержащиеся в указанных документах, недостоверны и (или) противоречивы. Данный вывод согласуется с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление).

Утверждение налоговых органов о том, что у контрагентов в период осуществления хозяйственных операций с обществом не имелось основных и транспортных средств, а также персонала, а следовательно, не было и реальной возможности осуществить поставку товаров, является необоснованным. Налоговые органы, вопреки требованиям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, не доказали отсутствие у контрагентов общества основных средств на ином праве, например на праве аренды, а также не представили доказательств того, что контрагенты не привлекали работников на основании гражданско-правовых договоров. Налоговые органы также не представили никаких доказательств, которые бы подтверждали тот факт, что контрагенты организации не осуществляли расчетов с третьими лицами за аренду основных и транспортных средств, а также за наем персонала.

Ссылка налоговых органов на то, что основной вид деятельности контрагентов: по ОКВЭД не связан с деятельностью по реализации металлов, в частности свинца, является безосновательной.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 49 ГК РФ коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

Как указано во введении к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, принятому Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, присвоение кодов по ОКВЭД имеет своей целью лишь классификацию и кодирование видов экономической деятельности и информации о них.

Таким образом, даже присвоение организации какого-либо кода по ОКВЭД не лишает ее права на осуществление иных видов деятельности.

(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 29.09.2010 N А55-30696/2009.)

СТ 252 НК РФ.

1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму
произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в
случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные
документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо
документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в
иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и
(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной
декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в
соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены
для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений
деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и
реализацией, и внереализационные расходы.
Абзац второй исключен.

2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций
признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных
прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства
при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми
организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и
неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам
налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные
имущество, имущественные и неимущественные права.
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы
(а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255,
260 — 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 — 320 настоящей главы, осуществленные
(понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при
формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются
организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей
главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового
учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о
прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица — при реорганизации в
форме присоединения).
Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных
и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются
в порядке, установленном настоящей главой.

3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для
отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми
обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно
к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой
именно группе он отнесет такие затраты.

5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной
валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных
единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от
выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в
соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.
В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не
подлежат повторному включению в состав его расходов.

Комментарий к Ст. 252 Налогового кодекса

В отношении налогового учета любых расходов налогоплательщик должен придерживаться следующих правил.

— экономическая обоснованность;

— связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

Внимание!

Аналогичная позиция высказана в письме Минфина РФ от 30.08.2010 N 03-03-05/193 и письме ФНС РФ от 14.09.2010 N ШС-37-3/11158@.

Данная позиция подтверждается позицией КС РФ.

Суть дела.

Позиция суда.

Внимание!

Данная позиция содержится в судебной практике.

Суть дела.

Позиция суда.

(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 29.09.2010 N А55-30696/2009.)

Себестоимость — это по общему правилу сумма фактически понесенных предприятием расходов на приобретение, изготовление или реализацию определенного актива (товаров, работ, услуг, продукции, основных средств, нематериальных активов и т. п.). Такую себестоимость называют еще первоначальной стоимостью и исторической себестоимостью.
В зависимости от цели могут рассчитываться разные виды себестоимости, например, полная, которая включает все понесенные предприятием расходы на соответствующий период (производственные, административные, на сбыт, другие), производственная, которая включает только производственные расходы, или себестоимость по прямым расходам, которая включает только прямые расходы, непосредственно связанные с производством, и т. п.
В этой статье предлагаем рассмотреть виды себестоимости товаров и продукции (работ, услуг), которые применяются в отечественном бухгалтерском учете, предусмотренные ПБУ 16 и 9, и подобные им виды себестоимости в целях расчета налога на прибыль согласно разделу ІІІ «Налог на прибыль» Налогового кодекса.

Производственная себестоимость продукции (работ, услуг)

Бухгалтерский учет

Производственная себестоимость включает следующие элементы (п. 11 ПБУ 16):

прямые материальные расходы;
прямые расходы на оплату труда;
другие прямые расходы;
сменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.

Прямые расходы — это расходы, которые непосредственно могут быть отнесены на единицу изготовленной продукции. Например, стоимость сырья, из которого состоит изготовленная продукция, заработная плата рабочих, непосредственно изготовляющих продукцию, амортизация оборудования, на котором изготовлялась продукция, и т.п.

Общепроизводственные расходы — это расходы, которые касаются всего объема производства и не могут быть прямо отнесены на единицу изготовленной продукции. Например, амортизация стоимости производственных цехов, заработная плата цехового персонала (мастеров, счетоводов, уборщиц и т.п.), эксплуатационные расходы (освещение цехов, водоснабжение и водоотвод, отопление и т.п.).

Общепроизводственные расходы делятся на сменные и постоянные. Перечень и состав таких расходов каждое предприятие устанавливает самостоятельно (как правило, в приказе об учетной политике).

Сменные — это расходы, которые изменяются пропорционально изменению объема деятельности. Например, освещение цеха функционирует только в периоды работы цеха. Поэтому стоимость использованной для освещения цеха электроэнергии будет сменными общепроизводственными расходами.

Сменные общепроизводственные расходы отчетного периода полностью включаются в производственную себестоимость продукции и распределяются на каждый объект расходов (на единицу продукции) с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т.п.) исходя из фактической мощности отчетного периода.

Постоянные — это расходы, которые несет предприятие независимо от изменения объема деятельности. Например, амортизация цеха по прямолинейному методу начисляется независимо от того, работает ли цех и производят ли в нем продукцию.

Постоянные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т.п.) при нормальной мощности.

Пример распределения общепроизводственных расходов приведен в приложении 1 к ПБУ 16.

Следовательно, постоянные распределенные общепроизводственные расходы распределяются на производственную себестоимость продукции, а постоянные нераспределенные расходы включаются в себестоимость реализованной продукции, о чем будет идти речь дальше.

Производственная себестоимость продукции учитывается на счете 23 «Производство». То есть все расходы, формирующие производственную себестоимость продукции, отражаются записями по дебету 23 и кредиту счетов 20 (прямые материальные), 66 (прямые расходы на оплату труда), 65, 63, 13 и т. п. (другие прямые расходы), 91 (общепроизводственные расходы).

Изготовленная продукция по производственной себестоимости отражается записью Дт 26 (27) Кт 23.

Что касается общепроизводственных расходов, то они сначала накапливаются на счете 91 «Общепроизводственные расходы» и далее по распределению списываются:

распределенные расходы — на производственную себестоимость (Дт 23 Кт 91);
нераспределенные расходы — на себестоимость реализации (Дт 90 Кт 91).

Производственная себестоимость уменьшается на (пункты 11, 12, 14 ПБУ 16):

справедливую стоимость сопутствующей реализуемой продукции и стоимость сопутствующей продукции в оценке возможного ее использования, которая используется на самом предприятии;
стоимость обратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в таком же порядке, что и сопутствующая продукция (см. выше);
справедливую стоимость окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов).

Уменьшение производственной себестоимости на стоимость сопутствующей продукции и обратных отходов и одновременно оприходование такой продукции и отходов отражаются записью Дт 26 (если планируется продажа на сторону) или 20 (если планируется использование на самом предприятии) Кт 23.

Что касается окончательно забракованной продукции, то прежде всего такая продукция по производственной себестоимости отражается записью Дт 24 «Брак в производстве» Кт 23. Далее выясняется, можно ли каким-то образом использовать эту продукцию или использовать полученные от такой продукции запасы, например, сдать на металлолом металлические части. Если можно, то определяют справедливую стоимость того, что можно использовать. На такую справедливую стоимость, с одной стороны, уменьшается стоимость брака, с другой — оприходуются запасы, подлежащие использованию: Дт 20 (26) Кт 24. А разность между себестоимостью брака и справедливой стоимостью оприходованных запасов отражается записью Дт 23 (в составе других прямых расходов) Кт 24.

Выше была приведена классификация производственной себестоимости по элементам. Однако себестоимость классифицируют также по статьям калькуляции расходов. Согласно п. 11 ПБУ 16 перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются предприятием. Например, на производственном предприятии могут быть следующие статьи калькулирования производственной себестоимости продукции:

сырье и материалы;
покупательные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;
топливо и энергия на технологические цели;
обратные отходы (исчисляются);
основная заработная плата;
дополнительная заработная плата;
отчисление на социальные мероприятия;
расходы на удержание и эксплуатацию оборудования;
общепроизводственные расходы;
потери от брака;
другие производственные расходы.

Что касается себестоимости сельскохозяйственной продукции, то при первоначальном признании она оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, или по производственной себестоимости в соответствии с ПБУ 16. А после первоначального признания она оценивается согласно ПБУ 9. О последней оценке будет идти речь в разделе о себестоимости реализованных товаров.

Налоговый учет

Элементы производственной себестоимости в налоговом учете налога на прибыль определены п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса:

прямые материальные расходы;
прямые расходы на оплату труда;
амортизация производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
общепроизводственные расходы, которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно положениям (стандартов) бухгалтерского учета;
стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
другие прямые расходы, в том числе расходы по приобретению электрической энергии (включая реактивную).

Указанные элементы себестоимости похожи на составляющие расходов, определенные ПБУ 16. Только в отличие от последних в отдельные позиции выделены амортизация и стоимость приобретенных услуг. В бухгалтерской классификации эти элементы входят в состав других прямых расходов.

Содержание каждого из элементов раскрыто в подпунктах 138.8.1 — 138.8.6 п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса. Содержание этих элементов тоже подобно элементам из ПБУ 16. Отдельные отличия заключаются в следующем.

Подпунктом 138.8.3 п. 138.8 вышеуказанной статьи Кодекса установлены особенности учета в прямых материальных расходах суммы резерва топлива плательщиками налога лицензиатами по производству электрической и/или тепловой энергии, которые используют для производства электрической и/или тепловой энергии уголь и/или мазут. То есть такие плательщики учитывают в прямых материальных расходах не фактические расходы топлива, а сумму резерва. Особенности расчета резерва установлены вышеуказанным подпунктом Налогового кодекса.

А плательщики налога — лицензиаты по передаче и/или поставке электрической и/или тепловой энергии в отчетном налоговом периоде в себестоимость реализации электрической и/или тепловой энергии, предоставления услуг по передаче и/или поставке электрической и/или тепловой энергии также включают фактически понесенные в таком отчетном периоде расходы по приобретению электрической и/или тепловой энергии (пп. 138.8.4 п. 138.8 ст. 138 этого Кодекса).

Определенные особенности предусмотрены пп. 138.8.6 п. 138.8 вышеуказанной статьи Кодекса при формировании себестоимости услуг гарантированного поставщика по поставке природного газа потребителям по регулируемому тарифу.

Согласно п. 138.9 ст. 138 Налогового кодекса в состав других прямых расходов включаются в том числе кооперативные выплаты физическим лицам — членам производственного сельскохозяйственного кооператива, которые не являются предпринимателями и принимают трудовое участие в деятельности такого сельскохозяйственного кооператива.

Следует отметить, что в бухгалтерском учете кооперативные выплаты выплачиваются за счет чистой прибыли (субсчет 441), в себестоимость они не включаются. То есть начисление кооперативных выплат отражается бухгалтерской записью Дт 441 Кт 67.

Потери от брака

В бухгалтерском учете согласно п. 14 ПБУ 16 потери от брака, которые состоят из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов), уменьшенной на ее справедливую стоимость, и расходов на исправление такого технически неизбежного брака, включаются в состав других прямых расходов. А в п. 138.8 Налогового кодекса о браке ничего не сказано.

Вместе с тем согласно п. 138.7 ст. 138 Налогового кодекса фактическая стоимость окончательно забракованной продукции не включается в состав расходов плательщика налога, кроме потерь от брака, состоящих из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов) и расходов на исправление такого технически неизбежного брака, в случае реализации такой продукции. Плательщик налога имеет право самостоятельно определять допустимые нормы технически неизбежного брака в приказе по предприятию при условии обоснования его размера. Такие самостоятельно установленные плательщиком нормы действуют до установления таких норм центральными органами исполнительной власти в соответствующей сфере.

То есть в п. 138.7 ст. 138 Налогового кодекса приведена принципиальная возможность отнесения к составу налоговых расходов потерь от брака по технологическим причинам. Но не указано, к какому виду расходов необходимо относить потери от брака. Так что такие расходы следует относить к себестоимости продукции в составе других прямых расходов. Причем к налоговым расходам себестоимости потери от брака относятся только, во-первых, технологического брака, во-вторых, в пределах установленных норм. Правда, такой же порядок действует и относительно бухгалтерской себестоимости, то есть в состав расходов технологический брак включается в пределах норм. А о сверхнормативном браке будет идти речь дальше.

Что касается общепроизводственных расходов, то состав общепроизводственных расходов в бухгалтерском учете определен п. 15 ПБУ 16, а в налоговом учете — пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса. В общих чертах бухгалтерские и налоговые общепроизводственные расходы похожи между собой, но есть и отличия.

В бухгалтерском учете в состав общепроизводственных расходов включаются расходы на медицинское страхование соответствующих работников, а в налоговом — на медицинское страхование, страхование согласно Закону № 1057, страхование по долгосрочным договорам страхования жизни в пределах, определенных абзацами вторым и третьим п. 142.2 ст. 142 Налогового кодекса. То есть прежде всего в отличие от бухгалтерских правил в налоговом учете размер расходов на страхование, которое включается в налоговые общепроизводственные расходы, ограничен.

Кроме того, в ПБУ 16 указано только о медицинском страховании, а в Налоговом кодексе — о медицинском, просто страховании в соответствии с Законом № 1057, страховании по долгосрочным договорам страхования жизни. Хотя логично, что расходы на эти последние виды страхования также будут включаться в общепроизводственные расходы в бухгалтерском учете. Только они прямо в п. 15 ПБУ 16 не названы. То есть они относятся к категории «другие».

В бухгалтерском учете в состав общепроизводственных расходов включаются расходы на охрану окружающей природной среды (п. 15.8 ПБУ 16). В налоговом учете подобные расходы включаются в состав других расходов обычной деятельности согласно пп. «є» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса.

В налоговом учете в отдельную статью выделены следующие общепроизводственные расходы: суммы расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством, систем экологического управления, персонала, установленным требованиям согласно Закону № 2406.

В бухгалтерском учете с экономической точки зрения эти расходы также целесообразно относить к общепроизводственным. Хотя в ПБУ 16 они и не названы.

В налоговом учете для определенных предприятий в составе общепроизводственных отдельно отражаются суммы расходов, связанных с разведкой/доразведкой и обустройством нефтяных и газовых месторождений.

В составе налоговых общепроизводственных расходов отражаются недостачи и потери в пределах установленных норм естественной убыли. В бухгалтерском учете действует то же самое правило, хотя прямо об этом в ПБУ 16 и не указано.

Производственная себестоимость в налоговом учете уменьшается на стоимость обратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, определенном в положениях (стандартах) бухгалтерского учета (пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса). По поводу уменьшения на стоимость сопутствующей и окончательно забракованной по технологическим причинам продукции отдельно в Налоговом кодексе не сказано.

Однако это следует из других норм Налогового кодекса:

себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в целях раздела III этого Кодекса — расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяемыми в части, не противоречащей положениям этого раздела (пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14);

для исчисления объекта налогообложения плательщик налога на прибыль использует данные бухгалтерского учета относительно доходов и расходов с учетом положений этого Кодекса (п. 44.2 ст. 44).

Что касается себестоимости сельскохозяйственной продукции, с целью налогового учета налога на прибыль она определяется так же, как указано выше для другой продукции согласно п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса независимо от того, как она оценивается в бухгалтерском учете.

Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)

В соответствии с п. 11 ПБУ 16 себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из следующих элементов:

производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода;
нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;
сверхнормативных производственных расходов.

О первом и частично о втором элементах было указано выше, подробнее — о втором. Такие нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы рассчитываются в порядке, определенном ПБУ 16. Простой и понятный пример такого расчета приведен в приложении к этому ПБУ.

Сверхнормативные производственные расходы

Сверхнормативными производственными расходами считается расходование (использование) ресурсов на производство сверх нормы, нормативы, расценки и т.п., утвержденные уполномоченным органом (письмо № 31-04220-20-17/6687).

Однако сверхнормативные производственные расходы могут возникнуть по разным причинам, в зависимости от которых они или включаются в себестоимость реализованной продукции, или сразу списываются на другие операционные расходы (субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»).

Если такие расходы связаны с недостачами, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения, они не включаются в себестоимость реализованной продукции, а списываются на расходы — на субсчет 947. Если же такие расходы не связаны с недостачами, они включаются в себестоимость реализованной продукции.

Сверхнормативные расходы включаются в себестоимость реализации или в состав других расходов на основании решения уполномоченного лица (руководителя) предприятия. Причем в первичных документах, которыми оформляются расходы, должна быть, в частности, информация о содержании, нормируемом и сверхнормативном (с объяснением обстоятельств, причин) расходовании (использовании) ресурсов, должностях, фамилиях и подписях лиц, ответственных за использование материальных и других ресурсов (письма № 31-04220-20-17/6687, № 31-34000-20/23-1746/1386).

В бухгалтерском учете себестоимость реализованной продукции отражается на счете 90 «Себестоимость реализации», который содержит следующие субсчета:

901 «Себестоимость реализованной готовой продукции»;
902 «Себестоимость реализованных товаров»;
903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»;
904 «Страховые выплаты».

Производственная себестоимость реализованной продукции отражается записью Дт 90 Кт 26 (27), нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы — Дт 90 Кт 91. Сверхнормативные производственные расходы включаются в себестоимость реализации (Дт 90 Кт 23) и в другие расходы операционной деятельности (Дт 947 Кт 23).

Согласно пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в целях раздела III этого Кодекса — это расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяемыми в части, не противоречащей положениям этого раздела.

То есть в налоговом учете налога на прибыль отправной точкой для определения себестоимости реализации принимают себестоимость реализации, рассчитанную в бухгалтерском учете. Последняя, как уже определялось, содержит три элемента.

Относительно первого элемента (производственной себестоимости) было указано выше. Производственная себестоимость в бухгалтерском учете несколько отличается от такой же в налоговом учете.

Что касается второго элемента, тосогласно п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, кроме нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, включаемых в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

Из содержания этой нормы следует, что нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав налоговых расходов в периоде их возникновения, причем включаются в налоговые расходы в составе себестоимости реализованных в этот период товаров (работ, услуг).

Что касается третьего элемента, то о сверхнормативных расходах в пунктах 138.4, 138.8, 138.9 ст. 138 Налогового кодекса ничего не указано. Напомним, что в этих пунктах раскрываются составляющие себестоимости. Таким образом, отсутствуют достаточные основания включать сверхнормативные расходы в состав себестоимости реализации в налоговом учете.

То же самое подтверждается и нормой п. 140.3 ст. 140 этого Кодекса, где указано, что в расходы не включается сумма фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь и расходов по разбалансировке природного газа в газораспределительных сетях, которые не превышают размер, определенный Кабинетом Министров Украины или другим органом, определенным законодательством Украины.

То есть сверхнормативные расходы в принципе не могут включаться в состав налоговых расходов.

Себестоимость реализованных товаров (других запасов)

Следует отметить, что речь идет прежде всего о запасах, товарах, которые в бухгалтерском учете отражаются на счетах 20 «Производственные запасы» и 28 «Товары».

Согласно п. 10 ПБУ 16 себестоимость реализованных товаров определяется по ПБУ 9.

Вместе с тем в ПБУ 9 отсутствуют единые правила определения себестоимости реализованных товаров.

Здесь необходимо учесть следующие аспекты.

Первый аспект: определение первоначальной стоимости.

В момент приобретения (получения) или изготовления запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 9). Определение первоначальной стоимости зависит от способа получения запасов. Например, если запасы (в том числе товары) приобретены за плату, то в состав их первоначальной стоимости включаются (п. 9 ПБУ 9):

суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом косвенных налогов;
суммы ввозной пошлины;
суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию/учреждению;
транспортно-заготовительные расходы (расходы на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов);
другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Если запасы получены бесплатно, то первоначальной стоимостью будет справедливая стоимость этих запасов плюс расходы, предусмотренные п. 9 (п. 12 ПБУ 9). Причем не включаются в первоначальную стоимость запасов расходы согласно п. 14 ПБУ 9 (сверхнормативные потери, недостачи и т. п.).

Второй аспект: оценка на дату баланса.

Мы определили первоначальную стоимость запасов на момент получения и зачисления на баланс. Однако далее на дату баланса запасы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации (п. 24 ПБУ 9).

Чистая стоимость реализации запасов — ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию (п. 4 ПБУ 9).

Если чистая стоимость реализации меньше первоначальной стоимости, то в бухгалтерском учете следует отражать по чистой стоимости реализации, а разность между этими оценками списывать на расходы (так называемая уценка) — на субсчет 946 «Потери от обесценивания запасов». Если на следующие даты баланса чистая стоимость реализации увеличится, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не больше суммы предыдущего уменьшения, признается другой операционный доход с увеличением стоимости этих запасов (п. 28 ПБУ 9).

Это означает, что если предприятие купило товары, например, за 500 грн., затем уценило их до 400 грн. и продало, себестоимость реализации этих товаров будет составлять 400, а не 500 грн.

Если, например, предприятие получило бесплатно товары, справедливая стоимость которых 300 грн., затем продало эти товары, то себестоимость реализации этих товаров будет составлять 300 грн.

Третий аспект: оценка выбытия запасов.

Согласно п. 16 ПБУ 9 при отпуске запасов в производство, из производства, продаже и другом выбытии оценка их осуществляется по одному из следующих методов (предприятие избирает метод самостоятельно и закрепляет свой выбор приказом об учетной политике):

идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;
средневзвешенной себестоимости;
себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФА);
нормативных расходов;
цены продажи.

Оценка выбытия актуальна в случае, если у предприятия учитываются одни и те же запасы, но по разной себестоимости.

Пример

Предприятие вчера приобрело партию гвоздей 50 кг по цене 10 грн./кг, а сегодня — 70 кг по цене 11 грн./кг. Завтра будет продано 20 кг гвоздей. Какая себестоимость их реализации?

В зависимости от примененного метода выбытия себестоимость будет разной.

Если обе партии гвоздей хранятся отдельно, можно применить метод идентифицированной себестоимости. Таким образом, продав гвозди из первой партии, определим себестоимость реализации на уровне 200 грн. (20 х 10), из второй — 220 грн. (20 х 11).

Налог на прибыль

Согласно п. 138.6 ст. 138 Налогового кодекса себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи.

Фактически речь идет о первоначальной стоимости приобретенных товаров (запасов). Элементы налоговой первоначальной стоимости почти полностью совпадают с элементами бухгалтерской первоначальной стоимости. Правда, в налоговой первоначальной стоимости, на первый взгляд, нет такого элемента, как «суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию/учреждению» (относительно НДС). Однако НДС, который не возмещается предприятию (плательщику налога на прибыль), относится к составу налоговых расходов в составе себестоимости товаров (запасов) в соответствии с пп. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса.

Что касается возможной уценки запасов, то согласно п. 152.10 ст. 152 этого Кодекса такая уценка/дооценка с целью налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого плательщика налога, связанные с приобретением указанных активов. То есть уцененные до 400 грн. товары первоначальной стоимостью, например 500 грн., в налоговом учете налога на прибыль будут учитываться по себестоимости 500, а не 400 грн., как в бухгалтерском учете.

Что касается оценки выбытия запасов, то с целью налогового учета налога на прибыль она проводится по методам, установленным соответствующими ПБУ (п. 140.4 ст. 140 Налогового кодекса). То есть применяется такая же оценка, как и в бухгалтерском учете.

Таким образом, себестоимость реализованных товаров в налоговом учете может отличаться от себестоимости в бухгалтерском учете на сумму бухгалтерской уценки.

Отраслевые особенности определения себестоимости

Различным отраслям присущи специфические особенности производственного процесса. Учитывая такие особенности, определение себестоимости в таких отраслях также будет иметь особенности. С целью помощи субъектам хозяйствования для определения себестоимости с учетом отраслевых особенностей соответствующими ведомствами разработаны методические рекомендации по формированию (калькулированию) себестоимости. Приведем перечень таких рекомендаций. Заметим, что они носят рекомендательный характер и не являются обязательными к применению.

Методические рекомендации № 573. Предназначены для использования при формировании производственной себестоимости строительных, монтажных, реставрационных, пусконаладочных и ремонтно-строительных работ при сооружении новых объектов, реконструкции, реставрации и ремонте объектов как подрядным, так и хозяйственным способами. Методические рекомендации могут применяться строительными организациями независимо от форм собственности и подчинения, обособленными производственными подразделениями, выполняющими строительно-монтажные работы.

Методические рекомендации № 373. Применяются для планирования, ведения учета и калькулирования производственной себестоимости продукции, работ и услуг промышленного характера как на промышленных предприятиях, так и в непромышленных организациях, которые выпускают промышленную продукцию, независимо от форм собственности и хозяйствования.

Методические рекомендации № 132. Применяются в целях обеспечения единства в составе и классификации расходов, применения методики их планирования и учета и определения себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных предприятиях различных организационно-правовых форм и форм собственности, включая их вспомогательные и подсобные подразделения. Распространяются также на структурные подразделения несельскохозяйственных предприятий, которые занимаются производством сельскохозяйственной продукции.