Учет расходов на создание сайта

О.Л. Вольхина

Расходы организации на размещение информации в сети Интернет могут быть квалифицированы как:

• расходы на рекламу;
• расходы на создание (приобретение) объекта нематериального актива (интернет-сайта);
• расходы на информационные услуги.

Затраты, понесенные организацией при размещении рекламной информации на интернет-сайте (далее — сайт), исключительных прав на который она не имеет, следует учитывать в составе расходов на рекламу (письмо Минфина России от 12.03.2006 №03-03-04/22/54).

Напомним, что согласно ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 №38-ФЗ «О рекламе» реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и продвижения на рынке.

Не признается рекламой обязательная информация, которую организация должна сообщить потребителю (например, цена товара, гарантийный срок, правила эффективного и безопасного использования).

В бухгалтерском учете организации в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33H, расходы на рекламу признаются расходами по обычным видам деятельности и полностью учитываются в себестоимости производимых товаров (работ, услуг). При этом в учете организации делаются следующие записи:

1. Дебет 60 — Кредит 51 — перечислена оплата поставщику;
2. Дебет 20 (26, 44) – Кредит 60 — отражена сумма затрат на рекламные расходы;
3. Дебет 19 — Кредит 60 — учтен НДС, начисленный по рекламным расходам;
4. Дебет 68 — Кредит 19 — НДС принят к вычету;
5. Дебет 90-2 — Кредит 20 (26, 44) — рекламные расходы учтены в составе себестоимости.

В налоговом учете к расходам на рекламу относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети (п. 4 ст. 264 HK РФ). Данные расходы не подлежат нормированию и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме.

Поскольку и в бухгалтерском, и в налоговом учете указанные расходы на рекламу в полном объеме учитываются в себестоимости производимых товаров (работ, услуг), то расхождений между ними в этом случае не возникает.

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 №153H, в целях признания сайта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности (в частности, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллекту альной деятельности);
• возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• использование объекта в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Первоначальной стоимостью нематериального актива признается сумма, равная величине оплаты в денежной или иной форме, а также величине кредиторской задолженности, уплаченной организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п. 7 ПБУ 14/2007). К расходам на приобретение нематериальных активов, в частности, относятся (п. 8 ПБУ 14/2007):

• суммы, уплаченные в соответствии с договорами об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые суммы налогов, иные пошлины;
• вознаграждения, уплачиваемые организациям и иным лицам при приобретении нематериального актива;
• оплата за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива.

При создании нематериальных активов, кроме расходов, перечисленных выше, также могут быть учтены суммы, уплачиваемые за выполнение работ, оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа, расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых при создании нематериального актива, отчисления на социальные нужды (в том числе ЕСН), расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, непосредственно использованного при создании нематериального актива (п. 9 ПБУ 14/2007).

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации (способы начисления амортизации перечислены в п. 28 ПБУ 14/2007). По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п.

Учет расходов по созданию и использованию web-сайта

23 ПБУ 14/2007).

Порядок применения НДС в отношении услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельностина основании лицензионных договоров, заключенных до 1 января 2008 г., зависит от момента фактического оказания таких услуг:

• В случае перечисления в 2008 г оплаты за право на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности российскому или иностранному правообладателю по лицензионным договорам, которыми предусмотрены ежемесячные (ежеквартальные) отчеты лицензиата об использовании прав, НДС применяется в отношении тех прав, которые использовались и отражены в ежемесячных (ежеквартальных) отчетах за периоды, предшествующие 1 января 2008 г.
• В отношении стоимости прав на результаты интеллектуальной деятельности, используемых после 1 января 2008 г и которые отражены в ежемесячных (ежеквартальных) отчетах за периоды после 1 января 2008 г, НДС не применяется при наличии лицензионного договора, в том числе заключенного до 1 января 2008 г.
• Суммы НДС по услугам по предоставлению прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, оказанным до 1 января 2008 г, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Такие разъяснения приводятся
в письме Минфина России
от 17.04.2008 №03-07-07/43

Необходимо отметить, что с 01.01.2008 на основании нового подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (введен Федеральным законом от 19.07.2007 №195-ФЗ), передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства, а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора освобождаются от налогообложения НДС. Поэтому начиная с указанной даты в первичных учетных документах по данным операциям НДС может быть не выделен.

В бухгалтерском учете организации приобретение нематериальных активов отражается следующими записями:

1. Дебет 60 — Кредит 51 — отражена оплата поставщику актива;
2. Дебет 08 — Кредит 60 — учтены расходы на приобретение актива;
3. Дебет 04 — Кредит 08 — актив введен в эксплуатацию.

При создании нематериальных активов организацией расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива, отражаются записями:

1. Дебет 20 (26, 44) — Кредит 70 — начислена заработная плата сотрудникам, участвующим в создании актива;
2. Дебет 20 (26, 44) — Кредит 69 — начислен ЕСН с заработной платы работников, участвующих в создании актива;
3. Дебет 08 — Кредит 20 (26, 44) — отражены расходы на создание актива;
4. Дебет 04 — Кредит 08 — актив введен в эксплуатацию.

Амортизация нематериальных активов отражается корреспонденцией:

1. Дебет 20 (26, 44) — Кредит 05 — начислена амортизация по приобретенным активам.

Налоговый учет нематериальных активов аналогичен бухгалтерскому учету. Условия для признания нематериального актива в налоговом учете — это наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (п. 3 ст. 257 HK РФ).

Однако есть и некоторые расхождения.

Нематериальные активы могут быть признаны в налоговом учете только при включении в состав амортизируемого имущества. Амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Имущество со сроком полезного использования не более 12 месяцев и первоначальной стоимостью не более 20 000 руб. не амортизируется (п. 1 ст. 256 HK РФ).

С 01.01.2008

• К объектам авторских прав также относятся программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1295 ГК РФ).
• Авторские права на произведение науки, литературы и искусства, созданное в пределах трудовых обязанностей (служебное произведение) принадлежат автору (п. 1 ст. 1295 ГК РФ).
• Исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).

Также не возникает объекта нематериальных активов в налоговом учете при приобретении права на объекты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору оплата производится периодическими платежами в течение срока действия договора. Все платежи по такому договору учитываются в составе расходов.

Основные проблемы, возникающие при принятии нематериального актива к учету, связаны с выполнением условия о наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива. Как правило, у организации имеются только договоры, заключенные либо с физическими лицами (работниками самой организации), либо со сторонними организациями, которые оказывают такие услуги.

Договор со сторонней организацией может предусматривать как приобретение исключительного права на программный продукт в полном объеме (договор об отчуждении исключительного права на произведение — ст. 1285 ГК РФ), так и приобретение только неисключительных прав (лицензионный договор о предоставлении права использования произведения — ст. 1286 ГК РФ).

В последнем случае одна сторона- автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиару) право использовать произведение в установленных договором пределах.

В соответствии с п. 39 ПБУ 14/2007 учет неисключительных прав на объекты нематериальных активов ведется на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Разовые платежи по приобретенным неисключительным правам учитываются в бухгалтерском учете организации как расходы будущих периодов и равномерно списываются в течение срока действия договора. При этом делаются следующие записи:

1. Дебет 60 — Кредит 51 — произведена оплата поставщику;
2. Дебет 97 — Кредит 60 — отражены расходы будущих периодов;
3. Дебет 20 (26, 44) — Кредит 97 — ежемесячно списываются платежи по приобретенным неисключительным правам в течение срока действия договора;
4. Дебет 90-2 — Кредит 20 (26, 44) — платежи отражены в составе себестоимости.

В налоговом учете периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации включаются в состав прочих расходов на основании подп. 37 п. 1 ст. 264 HK РФ. В целях подтверждения правомерности включения в расходы вышеуказанных затрат договор должен быть зарегистрирован (письмо Минфина России от 11.05.2005 №03-03-01-04/1/243). Требование о регистрации распространяется также и на другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом, в том числе договор об отчуждении патента, лицензионный договор (ст. 1369 ГК РФ).

Все чаще в договорах, имеющих целью создание сайта, в качестве предмета договора прописывается оказание информационных услуг, что в значительной степени упрощает учет.

В бухгалтерском учете расходы на информационные услуги, также как и расходы на рекламу, признаются расходами по обычным видам деятельности и полностью учитываются в себестоимости производимых товаров (работ, услуг), в налоговом учете — относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 14 п. 1 ст. 264 HK РФ), и единовременно в полном размере списываются на затраты.

Таким образом, отпадает необходимость ежемесячно рассчитывать сумму амортизации нематериального актива и отражать разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом.

Вместе с тем необходимо отметить, что формулировка «информационные услуги» налоговыми органами воспринимается как слишком обтекаемая. Поэтому желательно в договоре расшифровать, какие именно услуги подразумеваются под информационными, а также составить перечень услуг, которые были оказаны.

Налоговая политика и практика, №6, 2008.

Расходы на создание сайта

Правоспособностью в глобальной компьютерной сети Интернет могут обладать участники информационных общественных отношений: пользователи (юридические и физические лица), провайдеры, компании — собственники поисковых систем, собственники информационных ресурсов и т.д. Но Интернет сам по себе не является объектом права: совокупность оборудования, информационных ресурсов, средств связи и телекоммуникаций, составляющая в целом Интернет, никак не обособлена, у нее нет единого конкретного собственника, владельца. Правовые отношения порождает не Интернет как компьютерная сеть, а информация, циркулирующая в сети.

Организации пользуются Интернетом в разных целях. Кому-то он нужен для получения той или иной информации, а кому-то — для общения с клиентами и рекламы собственной продукции.

Размещаем информацию в Интернете

Сделать это можно двумя способами.

Создание web-страницы, на которой в основном размещается информация о деятельности организации, выпускаемой продукции, а также реклама производимых товаров (работ, услуг). С технической точки зрения создать web-страницу означает разместить заранее написанный в определенном формате файл или группу файлов на сервере провайдера. Несомненное достоинство web-страницы — это невысокая стоимость ее создания и технического сопровождения. Разработкой макета, дизайном, написанием программ, обновлением информации и т.п. нередко занимаются программисты организации. Но гораздо чаще эти работы выполняют специализированные фирмы-разработчики. Разработкой web-страниц может заниматься и организация, предоставляющая доступ в Интернет (провайдер).

Создание web-сайта предоставляет организации гораздо больше возможностей. Главное отличие web-сайта от web-страницы заключается в том, что на нем можно разместить стандартное и специализированное программное обеспечение, прайс-листы, визуальные изображения товаров и тем самым привлечь большее количество клиентов. Поэтому он является более эффективным.

Создание web-сайта начинается с разработки его структуры, дизайна, принципа работы и расположения информации, подбирается необходимое программное обеспечение. Обычно этим занимаются профессиональные web-дизайнеры. Однако в дальнейшем информационное и программное сопровождение может вести само предприятие. Следующий этап — создание доменного имени сайта. Оно должно быть уникальным, и его нужно зарегистрировать. Далее нужно разместить сайт в Интернете, обеспечить пользователям доступ к серверу, на котором сайт размещен. И наконец, последний этап — обеспечение работы зарегистрированного домена. Как правило, одновременно с разработкой web-сайта провайдеры предоставляют услуги по хостингу, то есть размещают на своем дисковом пространстве сайты организаций и обслуживают их.

Учитываем расходы

Учет затрат на создание web-страницы или web-сайта зависит от того, получает организация исключительные права на эти объекты интеллектуальной собственности (программы для ЭВМ) или нет.

Если организация приобретает исключительные права на созданную web-страницу или web-сайт (то есть имеет свидетельство об официальной регистрации, подтверждающее право на объект интеллектуальной собственности), то в бухгалтерском и налоговом учете они учитываются как нематериальный актив (НМА).

И в бухгалтерском, и в налоговом учете к НМА, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ (базы данных).

Порядок бухгалтерского учета НМА определен ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н. Затраты по созданию web-сайта будут являться первоначальной стоимостью этого НМА, которая будет погашаться путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Налоговый учет НМА близок к бухгалтерскому и определен ст.ст.257 — 259 НК РФ.

Если же объект НМА не образуется, то в бухгалтерском учете это будут расходы по обычным видам деятельности. В целом учет затрат на создание и сайта, и страницы будет одинаков. В дальнейшем мы будем говорить об учете затрат на создание web-сайта.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета первоначально затраты на создание web-сайта включаются в состав расходов будущих периодов, учитываемые на счете 97. На затраты такие расходы могут списываться равномерно, пропорционально объему изготовленной или реализованной продукции и другими способами в течение срока, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Порядок списания расходов будущих периодов отражается в учетной политике организации.

Учет затрат на созданный web-сайт зависит от того, носит ли он рекламный характер или нет. Если на нем размещена информация рекламного характера, то учет затрат на рекламу может осуществляться на отдельном субсчете «Рекламные расходы», открытом к счету 44.

Обычно цель создания web-сайта — это формирование благоприятного имиджа организации и продвижение на рынке ее товаров и услуг. Естественно, что такая информация направлена на увеличение объемов продаж, а следовательно, является рекламой.

К сведению! Реклама — любая информация, предназначенная для неопределенного круга лиц и призвана поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний (ст.2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ «О рекламе»).

Таким образом, размещение в Интернете информации об организации и выпускаемой ею продукции (работах, услугах) является рекламой, соответственно, расходы по созданию web-сайта и его размещению признаются рекламными расходами. Такое же мнение было изложено в Письме УМНС России по г. Москве от 7 мая 2003 г. N 26-12/25025. Значит, они облагаются налогом на рекламу.

В бухучете начисление налога на рекламу в соответствии с Планом счетов отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на отдельном субсчете «Расчеты по налогу на рекламу».

Сопутствующие расходы по поддержанию сайта, куда входит плата за аренду дискового пространства на сервере (хостинг), доступ в Интернет и т.п., в бухгалтерском учете относятся к расходам, связанным с продажей продукции, товаров, работ или услуг. Такие расходы относятся к прочим расходам по обычным видам деятельности (п.8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Пример. ООО «Электрон» заключило со специализированной фирмой договор на разработку и создание интернет-сайта. Размещаемая на страницах web-сайта информация носит рекламный характер. Приказом руководителя утвержден срок его полезного использования — 3 года (то есть затраты по его созданию будут списываться на расходы по 1/36 в месяц).

Для разработки и размещения сайта ООО заключило с фирмой-разработчиком договоры:

• на создание web-сайта на сумму 30 000 руб. (в том числе НДС — 4576,27 руб.);
• на информационное обновление и программное сопровождение сайта с ежемесячной оплатой 4500 руб. (в том числе НДС — 686,44 руб.).

Кроме того, ООО «Электрон» заключило еще два договора с провайдером:

• на обеспечение доступа в Интернет с ежемесячной платой 2100 руб. (в том числе НДС — 320,34 руб.);
• на аренду дискового пространства на сервере провайдера и техническое сопровождение с ежемесячной оплатой — 1500 руб. (НДС — 228,81 руб.).

Расходы по сопровождению и обновлению сайта, расходы по обеспечению доступа в Интернет и расходы на аренду дискового пространства на сервере являются текущими расходами и списываются на затраты в момент их возникновения (по условиям примера — ежемесячно) и в бухгалтерском учете признаются расходами на продажу.

Так как размещаемая на web-сайте информация носит рекламный характер, то и расходы по сопутствующим услугам, связанным с поддержанием, сопровождением сайта и т.п., признаются рекламными расходами и облагаются налогом на рекламу.

Создание web-сайта бухгалтер ООО должен отразить в учете следующими проводками:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 30 000 руб. — уплачено за разработку сайта;

Д-т сч. 97 К-т сч. 60 — 25423,73 руб. — приняты работы от исполнителя по разработке сайта;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 4576,27 руб. — учтен НДС за разработку сайта;

Д-т сч. 68 «НДС» К-т сч. 19 — 4576,27 руб. — принят к вычету НДС за разработку сайта;

Д-т сч. 91/2 К-т сч. 68 «Налог на рекламу» — 1271 руб. — начислен налог на рекламу на затраты по созданию сайта (25423,73 руб. х 5%).

Каждый месяц делаются следующие проводки:

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 — 3813,56 руб. — отражены затраты на услуги по информационному сопровождению сайта (4500,00 руб. — 686,44 руб.);

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 686,44 руб. — учтен НДС по услугам на информационное сопровождение сайта;

Д-т сч.

Учет торговой организацией расходов на создание web-сайта

60 К-т сч. 51 — 4500 руб. — оплачены услуги по информационному сопровождению;

Д-т сч. 68 «НДС» К-т сч. 19 — 686,44 руб. — принят к вычету НДС по услугам на информационное сопровождение сайта;

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 — 3050,85 руб. — учтены ежемесячные затраты на обеспечение доступа в Интернет и аренду дискового пространства (2100 руб. — 320,34 руб. + 1500 руб. — 228,81 руб.);

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 549,15 руб. — учтен НДС по затратам на обеспечение доступа в Интернет и аренду дискового пространства (320,34 руб. + 228,81 руб.);

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 3600 руб. — оплачены доступ в Интернет и аренда дискового пространства (2100 руб. + 1500 руб.);

Д-т сч. 68 «НДС» К-т сч. 19 — 549,15 руб. — принят к вычету НДС по доступу в Интернет и аренде дискового пространства;

Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 97 — 704,21 руб. — списана часть расходов по созданию сайта (25423,73 руб.: 36 мес.).

Ежемесячно начисляется налог на рекламу:

Д-т сч. 91/2 К-т сч. 68 «Налог на рекламу» — 344 руб. — начислен налог на рекламу по информационному сопровождению сайта, обеспечению доступа в Интернет и аренду дискового пространства ((3813,56 руб. + 3050,85 руб.) х 5%).

При исчислении налога на прибыль затраты по созданию сайта будут включаться в расходы согласно пп.28 п.1 ст.264 НК РФ в качестве прочих расходов.

Согласно п.4 ст.264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через СМИ и телекоммуникационные сети. Такие расходы в целях налогообложения прибыли принимаются в размере фактических (ненормируемых) расходов. Они признаются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в момент их возникновения (п.2 ст.318 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете расходы на создание сайта в полном объеме включаются в расходы того периода, когда был подписан акт приемки выполненных работ, и в отличие от бухучета на 3 года не растягиваются.

В целях налогообложения прибыли сумма начисленного налога на рекламу включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), датой признания расходов является дата начисления налога (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).

И.Горшкова

Эксперт «АКДИ ЭЖ»

Особенности учета расходов на создание интернет-сайта

По своей сути интернет-сайт — это как минимум совокупность двух объектов авторского права: программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна). По отдельности составляющие элементы сайта свои функции выполнять не могут. Поэтому для целей налогового и бухгалтерского учета, а также при определении юридического статуса сайта его нужно рассматривать как единый объект.

Правовой аспект

Согласно Закону РФ от 09.07.1993 N 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» в отношении объектов авторского права автору принадлежат личные неимущественные и имущественные права. Личные неимущественные права принадлежат автору независимо от имущественных прав и сохраняются за ним в любом случае, в то время как имущественные права могут отчуждаться.

На практике приобрести имущественные права на создаваемый сайт можно, заключив с его разработчиком авторский договор заказа, в котором в обязательном порядке должны быть зафиксированы конкретные имущественные права, получаемые организацией (поскольку прямо не переданные по авторскому договору права считаются не переданными), и оговорены срок и территория использования прав. Иначе договор считается заключенным на 5 лет, а территория использования ограничивается территорией Российской Федерации.

Чтобы оставаться в рамках закона, достаточно указать, что передаваемые права используются без ограничения территории (тогда предоставление возможности загрузки и открытия сайта пользователям, находящимся за границей, будет правомерным). Срок, на который передаются права, также может быть неограниченным.

Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает их использование только тому лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование другим лицам, в том числе и самому автору.

Как правильно учесть расходы на создание интернет-сайта в бюджетном учреждении?

При передаче неисключительных прав ими могут пользоваться наравне с обладателем исключительных прав и другие лица, получившие разрешение на использование прав таким же способом. О том, какие права передаются, должно быть сказано в договоре. Права, передаваемые по авторскому договору, считаются неисключительными, если прямо не предусмотрено иное.

Организация получает исключительные права на сайт без заключения авторского договора, когда сайт разработан лицом, состоящим с организацией в трудовых отношениях, т.е. в рамках служебных обязанностей.

На каждый составляющий элемент сайта у организации должны быть имущественные права:

• на воспроизведение (если организация создает копии сайта в количестве, превышающем необходимое для резервного копирования);
• на распространение (если организация предполагает распространять сайт любым способом, включая продажу);
• на импорт (позволяет организации создавать полные копии сайта на других серверах, а также его адаптированные национальные копии за рубежом);
• на публичный показ;
• на сообщение для всеобщего сведения по кабелю, проводам и иным аналогичным средствам (позволяет пользователям сайта «загружать» его на свои персональные компьютеры);
• на перевод (если организация намерена создавать разноязычные версии сайта);
• на переработку (позволяет осуществлять дальнейшую модернизацию сайта как своими силами, так и с помощью сторонних специалистов).

Налоговый и бухгалтерский учет создания интернет-сайта

Функционирование сайта обеспечивает программа для персонального компьютера. Именно она является тем ключевым элементом, от которого зависит учет сайта в целом.

Если к организации перешли исключительные права на программный продукт, она учитывает созданный сайт как нематериальный актив (НМА) и в налоговом (пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ), и в бухгалтерском (п. 4 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов») учете.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость сайта как НМА определяется исходя из фактических расходов на его приобретение (создание) и доведение до состояния, пригодного для использования. При этом к расходам на создание относятся фактические материальные расходы, расходы на оплату труда, на услуги сторонних организаций и патентные пошлины.

Обратите внимание: в первоначальную стоимость включаются суммы ЕСН, страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных с зарплаты работников, участвовавших в разработке интернет-сайта, и не включаются суммы НДС по приобретенным материалам, работам, услугам, использованным при его создании (пп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Расходы, связанные с созданием интернет-сайта, учитываются в стоимости НМА и погашаются путем начисления амортизации по правилам налогового учета.

Срок полезного использования сайта в налоговом учете определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также из условий о сроке использования, указанных в договоре. Срок полезного использования сайта, созданного самой организацией, для целей налогового учета принимается равным 10 годам, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Расходы по созданию сайта, посредством которого организация реализует свои товары (работы, услуги), соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности и направленности на получение дохода. Для целей налогообложения прибыли они признаются по мере начисления амортизации ежемесячно, если организация применяет метод начисления (п. 3 ст. 272), и в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период по оплаченному амортизируемому имуществу, — при кассовом методе (пп. 2 п. 3 ст. 273).

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сайт введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 258 НК РФ). При этом моментом ввода в эксплуатацию считается дата размещения сайта в сети Интернет.

Для целей бухгалтерского учета, вне зависимости от того, кто разработал сайт — сама организация или специализированная фирма, первоначальная стоимость актива определяется по фактическим расходам на его создание и изготовление. К таковым, в частности, относятся израсходованные материальные ресурсы, оплата труда программистов, услуг сторонних организаций, патентные пошлины. Суммы НДС и иных возмещаемых налогов в первоначальную стоимость не включаются.

Срок полезного использования сайта в бухгалтерском учете определяется так же, как и в налоговом. Но есть и различия. Так, ПБУ 14/2000 позволяет при определении срока полезного использования НМА исходить из ожидаемого срока использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды, или количества продукции, ожидаемой к получению в результате использования актива (в этих случаях установленный срок полезного использования целесообразно подтверждать соответствующими расчетами и приказом руководителя организации).

Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 17 ПБУ 14/2000).

Обратите внимание: в связи с разным порядком формирования первоначальной стоимости сайта в налоговом и бухгалтерском учете, а также из-за применения различных сроков полезного использования могут возникнуть временные разницы согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по сайту начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сайт принят к бухгалтерскому учету как НМА (п. 18 ПБУ 14/2000). К учету сайт принимается по окончании работ по его созданию в момент размещения в сети Интернет.

Обратите внимание: организация не вправе учитывать сайт в составе НМА, если исключительные авторские права на элементы сайта (и главное, на программный продукт) получены на срок менее 12 месяцев (п. 3 ПБУ 14/2000).

Налог на добавленную стоимость, предъявленный разработчиками сайта или уплаченный в стоимости отдельных услуг при его самостоятельной разработке, организация может принять к вычету после введения НМА в эксплуатацию (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 1. Организация собственными силами разработала программное обеспечение для своего сайта (все исключительные права на использование программы работодатель получил бессрочно). При этом организация понесла следующие расходы: 30 000 руб. составила зарплата разработчиков за весь период создания сайта; 6400 руб. — ЕСН, начисленный с зарплаты программистов; 4200 руб. — страховые взносы на обязательное пенсионное страхование; 120 руб. — взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве; 5000 руб. — амортизация основных средств, задействованных в разработке сайта; 3000 руб. — материальные расходы (без учета НДС). Срок полезного использования сайта для целей бухгалтерского учета принят 60 месяцев (ожидаемый срок, в течение которого организация может получать экономические выгоды от эксплуатации сайта), для целей налогового учета — 120 месяцев.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Дебет 08 Кредит 70 (02, 10, 69) — 48 720 руб. (30 000 + 6400 + 4200 + 120 + 5000 + 3000) — отражены затраты на создание сайта;

Дебет 04 Кредит 08 — 48 720 руб. — сайт отражен в составе НМА.

Далее ежемесячно до полного погашения стоимости сайта:

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 05 — 812 руб. (48 720 : 60) — начислена амортизация по сайту.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость сайта также составит 48 720 руб., а ежемесячные амортизационные отчисления — 406 руб. (48 720 : 120).

На практике возможна ситуация, когда исключительные авторские права переходят к организации только на дизайн сайта, а на программное обеспечение она получает неисключительные права. Тогда сайт в составе нематериальных активов не учитывается.

Если сайт носит производственный характер, но при этом не является НМА, затраты на его создание (в том числе на получение исключительных прав на дизайн) для целей налогообложения прибыли организация относит к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, а именно к расходам на приобретение права использования программы для ЭВМ по договору с правообладателем (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ) <*>.

<*> В то же время, согласно Письму Минфина России от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54 (имеет статус официальной переписки), если организации не принадлежат исключительные права на созданный программный комплекс, а на сайте размещена рекламная информация о деятельности организации, то в этом случае затраты по созданию сайта учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.

Также сайт не следует учитывать в составе НМА для целей налогообложения прибыли, если стоимость исключительных прав на его программное обеспечение составляет менее 10 000 руб. (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Все расходы на создание сайта признаются организацией равномерно в течение срока, на который ей предоставлены неисключительные права. Если этот срок не определен, расходы учитываются единовременно. Но в любом случае — не раньше чем сайт будет размещен в сети Интернет.

В бухгалтерском учете понесенные затраты организация относит на расходы будущих периодов и списывает в течение срока, на который ей предоставлены неисключительные права на использование программы для ЭВМ. Если такой срок не определен, организация устанавливает его самостоятельно исходя из предполагаемого срока использования сайта.

Если сайт под определение НМА не подпадает, НДС, уплаченный разработчикам, организация в полном объеме принимает к вычету в месяце, когда сайт принят к учету, и отражает либо на счете 97 «Расходы будущих периодов», либо сразу в составе текущих расходов. Это следует из абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, где сказано, что «входной» НДС по товарам (работам, услугам) можно принять к вычету после принятия их к учету. Разумеется, если будут выполнены другие условия ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Пример 2. Организация заключила авторский договор заказа на создание интернет-сайта. При этом за разработку дизайна было уплачено 23 600 руб. (включая НДС (18%) 3600 руб.), за программное обеспечение — 35 400 руб. (в том числе НДС (18%) 5400 руб.). По договору к организации переходят исключительные права на дизайн сайта сроком на 4 года без ограничения территории использования и на тех же условиях неисключительные права на программное обеспечение (включая его воспроизведение, распространение и переработку).

Поскольку организация получила на программное обеспечение неисключительные права, она не может учитывать сайт в составе НМА.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Дебет 97 Кредит 60 — 50 000 руб. (23 600 — 3600 + 35 400 — 5400) — отражены в составе расходов будущих периодов затраты на создание сайта;

Дебет 19 Кредит 60 — 9000 руб. (3600 + 5400) — учтен НДС со стоимости работ по созданию сайта;

Дебет 60 Кредит 51 — 59 000 руб. (23 600 + 35 400) — оплачены работы по созданию сайта сторонней организации;

Дебет 68 Кредит 19 — 9000 руб. — принят к вычету НДС со стоимости работ по созданию сайта.

Далее ежемесячно в течение 4 лет:

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 97 — 1041,67 руб. (50 000 : 48) — учтена в составе затрат стоимость сайта.

В налоговом учете расходы по созданию сайта признаются равномерно в течение срока действия неисключительных прав на программное обеспечение (4 года).

Регистрация и перерегистрация доменного имени

После того как сайт создан, ему присваивается так называемое доменное имя, которое нужно зарегистрировать в Российском НИИ развития общественных сетей (РосНИИРОС) или у уполномоченных им регистраторов. Период действия регистрации доменного имени обычно равен одному календарному году. Впоследствии регистрацию можно продлить.

Вправе ли организация рассматривать зарегистрированное доменное имя как отдельный НМА, например такой, как товарный знак? Нет. Доменные имена, хотя и включают в себя наименование организации или товара (услуги), не являются результатами интеллектуальной деятельности. А именно такой критерий для признания объекта в качестве НМА установлен ПБУ 14/2000 и п. 3 ст. 257 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли расходы на первичную регистрацию доменного имени включаются в первоначальную стоимость сайта, когда последний является НМА. Регистрация проводится до начала использования этого нематериального актива. Без доменного имени ни организация, ни сторонние пользователи не смогут получить доступа к сайту. Как указывалось выше, в первоначальную стоимость НМА включаются все расходы на их приобретение и доведение до состояния, пригодного для использования. Поэтому расходы на первичную регистрацию доменного имени, без которого сайт не может функционировать, учитываются в первоначальной стоимости НМА.

Расходы на перерегистрацию доменного имени признаются текущими затратами организации. Перерегистрация осуществляется, как правило, ежегодно и обеспечивает организации возможность сохранения именно за ней определенного имени своего сайта в Интернете. Перерегистрация доменного имени не приводит к изменению качественных характеристик интернет-сайта и потому не влияет на его первоначальную стоимость.

Расходы на перерегистрацию относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Организации, определяющие доходы и расходы методом начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль ежемесячно в течение срока действия регистрации доменного имени, указанного в договоре. Если такой срок не указан, расходы учитываются единовременно. Организации, применяющие кассовый метод, также уменьшают налогооблагаемую прибыль единовременно или ежемесячно в зависимости от того, указан или нет в договоре срок регистрации, но при условии оплаты этих расходов (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета расходы на первичную регистрацию доменного имени учитываются в таком же порядке, как и в налоговом учете: включаются в первоначальную стоимость интернет-сайта как НМА (п. 6 ПБУ 14/2000).

Затраты на последующую перерегистрацию сайта в бухгалтерском учете включаются в состав расходов будущих периодов. Такие расходы относятся к прочим затратам по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Их следует ежемесячно списывать на счета учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.). Если срок в договоре не определен, организация может установить его самостоятельно.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный регистратору, организация может принять к вычету при соблюдении всех условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ. При этом если в договоре с регистратором предусмотрена единовременная оплата услуг по регистрации доменного имени и выставлен счет-фактура на всю сумму по договору, НДС можно принять к вычету в полном объеме при условии полной оплаты. Если же оплата за регистрацию производится с определенной периодичностью, то и НДС принимается к вычету пропорционально оплаченной сумме.

Расходы на регистрацию доменного имени не являются рекламными. Они не связаны с информацией, размещенной на сайте. Причем это справедливо для любых сайтов — как рекламного, так и нерекламного характера.

Услуги хостинга

После создания и регистрации доменного имени сайта, как правило, заключается договор с организацией-провайдером на услуги хостинга. Провайдеры за вознаграждение предоставляют в аренду дисковое пространство на своем сервере, постоянно подключенном к Интернету, для размещения на нем сайта. Они же за отдельную плату обеспечивают администрирование сайта, в том числе его техническое обслуживание и регистрацию в различных поисковых системах сети Интернет.

Для целей налогообложения прибыли расходы на услуги хостинга относятся к прочим, связанным с производством и реализацией.

В зависимости от того, является информация на сайте рекламной или нет, эти расходы учитываются либо как рекламные (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо как иные (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные расходы признаются в налоговом учете на дату расчетов по условиям заключенных договоров, на дату предъявления организации расчетных документов или на последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В бухгалтерском учете расходы на услуги хостинга относятся к прочим затратам по обычным видам деятельности. Они отражаются на счетах учета затрат по мере оказания услуг.

Налог на добавленную стоимость, предъявленный организации провайдерами, принимается к вычету в общеустановленном порядке при соблюдении условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

А.С.Юдаев

Московский налоговый институт